Обзор правовых позиций высших судов в спорах налогоплательщиков с ФНС

ФНС России направила письмом от 17.04.2017 N СА-4-7/7288@ своим территориальным органам для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда и Верховного Суда, принятых в первом квартале 2017 года по вопросам налогообложения. Всего в документе содержится 20 судебных решений, которые вынесли в этот период высшие российские суды, рассматривая споры налоговиков с организациями и ИП. Некоторые из них были приняты в пользу налогоплательщиков, однако в большинстве случаев победителем все же была признана ФНС, это серьезный повод задуматься. Для того, чтобы бухгалтеры были заранее готовы к ситуациям, подобным тем, которые привели других налогоплательщиков в суд, мы подготовили краткий обзор некоторых выводов, сделанных судами в налоговых спорах. Они могут оказаться интересными, как для юридических лиц, так и для индивидуальных предпринимателей, применяющих разные системы налогообложения.

1. ФНС может взыскать необоснованный налоговый вычет, как неосновательное обогащение

Конституционный Суд подтвердил, что налоговый орган имеет полномочия по взысканию с налогоплательщиков денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета по НДФЛ, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если такая мера является единственно возможным способом защиты финансовых интересов государства. Судьи отметили, что если налогоплательщик получил налоговый вычет при отсутствии законных оснований, то его сумма является неосновательным обогащением. Поэтому порядок, определенный в главе 60 Гражданского кодекса РФ о правовом регулировании обязательств вследствие неосновательного обогащения, распространяется на такую ситуацию. Применение органом ФНС в рамках статьи 1102 ГК РФ обязания лица, которое без законных оснований приобрело или сберегло имущество, обязанности его возвратить, не противоречит нормам Основного закона. Такая норма не исключает использование института неосновательного обогащения за пределами гражданско-правовой сферы, применительно к налоговой выгоде.

Однако суд отметил, что при предоставлении неправомерного имущественного налогового вычета по ошибке самого налогового органа, требование о возврате средств может быть заявлено только в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета. Если в необоснованном имущественном налоговом вычете виновен сам налогоплательщик (предоставление подложных документов и т.п.), то орган ФНС вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета. При этом суд должен самостоятельно провести проверку соблюдения этого срока, то есть правило пункта 2 статьи 199 ГК РФ, согласно которому исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, в данной ситуации не подлежит применению. (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2017 N 9-П).

2. Компенсационные выплаты работникам при увольнении по инициативе работодателя могут быть признаны расходами в целях налога на прибыль

Организация учла суммы компенсаций, выплаченных увольняемым работникам на основании соглашений о расторжении трудовых договоров, при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов. При этом в качестве экономического обоснования таких расходов налогоплательщик указал оптимизацию производства и минимизацию затрат в связи с высвобождением рабочих мест. Однако орган ФНС, позицию которого поддержали суды трех инстанций, решили, что налогоплательщик неправомерно включил эти затраты в состав расходов, так как подобные компенсационные выплаты непосредственно не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей. Кроме того, такие выплаты не предусмотрены действующим законодательством в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон.

Однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ с такими выводами не согласилась и направила дело на новое рассмотрение. Суд указал, что для признания экономически оправданными расходами на основании статьи 255 Налогового кодекса РФ выплат работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, достаточно того, чтобы работодатель смог достичь поставленную цель — увольнение конкретного работника с соблюдением баланса интересов работника и работодателя. В этом случае компенсационные выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не направлены на личное обогащение увольняемого работника. Только при значительном размере такой компенсации и значительном превышение обычного размера выходного пособия, предусмотренного статьей 178 Трудового кодекса РФ, на организацию-налогоплательщике ложится бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность. Поскольку размер такой компенсации законодательством не определен, а устанавливается соглашением сторон, налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность данных расходов, но при этом он не может давать оценку целесообразности принимаемых руководством организации решений. (Определение Верховного Суда РФ от 28.03.2017 N 305-КГ16-16457 по делу N А40-7941/2015).

3. Орган ФНС, доначислив по результатам выездной налоговой проверки налог на имущество организаций, обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль

Проверяющие доначислили организации налог на имущество по результатам выездной налоговой проверки. Налогоплательщик решил, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций инспекторы неправомерно не учли сумму доначисленного налога на имущество по нормам статьи 89 НК РФ, что, в свою очередь, привело к излишнему доначислению налога на прибыль. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ согласилась с доводами налогоплательщика о том, что в обязанность налоговой службы входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки. Поэтому при изменении суммы налога на имущество, инспекторы также были обязаны уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму доначисленного налога.

Судьи отметили, что иной правовой подход в этом случае влечет необоснованное возложение на налогоплательщика обязанности по самостоятельной корректировке налоговых обязательств путем представления уточненной налоговой декларации за период, который уже был предметом налоговой проверки. (Определение Верховного Суда РФ от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478 по делу N А40-159258/2015).

4. Между налогоплательщиками может существовать "иная зависимость"

Верховный суд РФ поддержал позицию ФНС по поводу того, что даже при отсутствии признаков прямой субъективной зависимости между организациями не исключена возможности применения положений подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ, так как понятие "иной зависимости" между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и его толкование должно быть направлено на противодействие избегания налогообложения. Такой вывод был сделан по результатам рассмотрения дела, в рамках которого специалисты ФНС предприняли меры принудительного взыскания задолженности с налогоплательщика, которые не дали результатов. К такой невозможности взыскания недоимки привела схема, которую создал банк совместно с взаимозависимыми (подконтрольными) организациями. Эти действия были направленны на уклонение от налогообложения путем вывода имущества из активов налогоплательщика. При этом судьи согласились с выводами налогового органа о взаимозависимости всех участников схемы и наличии условий для применения подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ. Оказалось, что учредитель организации находится в служебном и ином подчинении у руководства банка, а уставной капитал общества сформирован за счет имущества третьей компании, где генеральным директором является еще один совладелец банка. В результате суды пришли к выводу, что хотя в данном случае не соблюдены условия, предусмотренные статьей 105.1 НК РФ "Взаимозависимые лица", между участниками сделки существует "иная зависимость". (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2017 N 303-КГ16-19317 по делу N А51-4996/2015).

5. Взыскание с собственника организации ущерба, причиненного в связи с уклонением юрлица от уплаты налогов, является обоснованным

Конституционный суд РФ решил, что нормам Конституции не противоречат положения пункта 1 статьи 1064 ГК РФ, на основании которых налоговым органом с собственника организации, привлеченного к уголовной ответственности, взыскан ущерб, причиненный бюджетной системе РФ. Организация не смогла заплатить доначисленные ФНС налоги и налоговый орган подал заявление о ее банкротстве. Оказалось, что собственник организации, не являясь директором, фактически контролировал деятельность и давал распоряжение номинальному директору о заключении фиктивных договоров и предоставлении налоговой отчетности с фиктивными показателями. Против него было возбуждено уголовное дело, по которому он был признан виновным в уклонении от уплаты налогов.

Налоговый орган в рамках этого дела заявил требования о взыскании ущерба с физического лица, которое суд полностью удовлетворил, установив причинно-следственную связь между его действиями и ущербом, причиненным государству. Гражданин подал жалобу в КС РФ, указав в ней, что пункт 1 статьи 1064 ГК РФ противоречит Конституции РФ, поскольку допускает взыскание с физических лиц ущерба при отсутствии установленного факта получения такими лицами экономической выгоды от уклонения от уплаты налогов. Конституционный Суд указал, ЧТО ДАННАЯ НОРМА направлена на конкретизацию конституционных гарантий защиты прав потерпевших от преступлений и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе.(Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.02.2017 N 396-О).