Общие положения о порядке формирования информации о доходах и расходах для целей налогового учёта по налогу на прибыль ~ (окончание)

Как мы помним, доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место. И никаких вопросов по признанию доходов не возникает в том случае, когда извлечение доходов происходит в течение одного налогового периода. Например, при поставке товаров – отгрузил товар покупателю, покупатель товар принял – и всё это в течение одного месяца (или квартала). Аналогично с какими-либо услугами, по которым объём выручки чётко привязан к расчётному периоду (месяцу) – например, по водоснабжению и водоотведению, связи, теплоэнергии и т.п. А вот если, например, период выполнения работ (оказания услуг) выходит за границы налогового периода? Например, при строительстве или выполнении исследовательских работ. Вот тут начинается самое интересное. Вот перед нами, скажем, договор на выполнение работ научно-исследовательского характера, который заключается на 1,5 года с возможностью последующего продления. Авансирование со стороны заказчика поступает ежемесячно в размерах, определённых в плане финансирования. Каким образом мы будем учитывать доходы? Подождём полтора года? А вдруг договор будет ещё продлён, допустим, ещё на год? А потом ещё на год… И ещё на год… А авансов всё больше и больше. А итогового акта выполненных работ всё нет и нет. А в «бухгалтерской» учётной политике написано, что доходы будут признаваться по окончании всей работы. Как же поступить в учёте налоговом? Возможны варианты. Всё просто, если условиями договора предусмотрена поэтапная сдача работ – ежемесячно или ежеквартально. Тогда никаких проблем не возникает. Организация выполнила какую-то часть работ, закрыло её промежуточным актом. И никаких вопросов. Вопросы начинаются в том случае, когда этапность сдачи работ договором не предусмотрена. Что же – тянуть до окончания работ, а уж тогда сразу и весь доход признать? Э, нет, так не пойдёт! А если принятие работ будет затягиваться по объективным или, того хуже, субъективным причинам (чтобы налог на прибыль не платить)? В общем, законодатель в данном случае выбора не даёт. Подумаешь, договор не предусматривает поэтапной приёмки работ! Это ваши дела, а налог извольте-ка заплатить. А для этого доход придётся признавать по истечении каждого налогового периода. Но как же определить этот самый доход за налоговый период, если мы не подписываем с покупателем промежуточные акты приёмки-передачи работ (оказания услуг)? Вот тут-то и проявляется насущная необходимость прописать в учётной политике механизм признания доходов. Потому что организация сама должна определить, каким образом она будет их признавать. Прямым текстом об этом сказано в абзаце 8 статьи 316 НК РФ. Какие же организации предлагаются варианты? Прямых указаний на этот счёт НК РФ не даёт. Правда, в пункте 2 статьи 271 НК РФ указано, что по доходам, относящимся к нескольким отчётным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена чётко или определяется косвенным путём, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учётом принципа равномерности признания доходов и расходов. Но это, как мы понимаем, общий принцип – чтобы не было необоснованных перекосов в учёте. А конкретно – как именно распределять? Думайте сами, решайте сами… Что ж, давайте порешаем вместе. Вот, например, такой способ, как «распределение доходов от реализации пропорционально доле фактических расходов отчётного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете». При таком варианте размер дохода, подлежащий признанию в каждом конкретном месяце, определяется по формуле, приведённой в статье А.И. Серовой (журнал «Строительство: бухгалтерский учёт и налогообложение», 2013, № 10):

Допустима ли подобная форма распределения? Вполне, почему бы и нет. В результате расчёта получаем долю доходов, приходящуюся на определённый период. По-моему, не запредельно сложный вариант. Хочется попроще? Ну, тогда давайте посчитаем долю выполнения исходя из количества дней. К примеру, срок начала работ – 5 марта текущего года, срок окончания – 20 января следующего года. То есть всего 321 день. Значит, в конце марта можно уже рассчитать первую долю выполненных работ исходя из соотношения 27/321. Получается, что сумма доходов должна составлять 8,41% от общего объёма. И так далее… Проще некуда. И вполне логично. Не подходит? Считаете, что такой метод чересчур примитивен и не даёт возможности увидеть реальную картину выполнения работ? Пожалуйста, ещё один метод - согласно проценту готовности по информации, получаемой от соответствующих технических специалистов организации. Вот при таком методе уж точно гарантирована полная достоверность того, что данные взяты не «с потолка» путём условных расчётов, а по железному «факту», полученному от «технарей». Соответственно, за достоверность объёмов можно поручиться. Правда, при использовании подобного метода бухгалтерии отводится роль чисто подчинённая (в отличие от двух предыдущих случаев) – остаётся только функция умножения общего объёма выручки на процент выполнения работ (оказания услуг). Хороший метод? Неплохой. Правда, существует опасность того, что объёмами выполнения будет манипулировать руководство организации, чтобы искусственно в нужный момент занижать размер подобной «условной выручки» (дабы занизить облагаемую базу по налогу на прибыль). Возможны ли ещё какие-то варианты? Вполне. Если хватит фантазии, можно ещё что-то придумать. Главное – не забыть указать применяемый метод в учётной политике. Но тут возникает вопрос – а с расходами-то как быть? Они же, как известно, непосредственно связаны с доходами. Не бывает же так в природе, чтобы что-то появилось из совсем ничего – закон Ломоносова-Лавуазье (закон сохранения энергии) мешает. Значит, по логике, если мы доходы делим исходя из каких-то собственноручно определённых посылов, то и расходы мы должны делить. Когда выручка по договору признаётся доходом по общим правилам, то есть при реализации, такой порядок учёта обеспечивает равномерность признания доходов и расходов и позволяет избавиться от убытков в одних периодах и завышенной прибыли в других. А если доходы по договору признавать расчётным путём? Результат будет прямо противоположным – «виртуальная» прибыль во время выполнения работ по договору и почти гарантированный убыток в последний год. Так что ли? Впрочем, можно попробовать опереться в данном вопросе на разъяснения Минфина (см. Письма от 24.08.2004 № 03-03-01-04/1/7 и от 30.07.2004 № 03-03-05/1/88), из которых следует, что если организация уже признала доход от выполнения работ, то сами работы следует рассматривать как выполненные. А значит, связанные с ними прямые расходы можно учесть в целях налогообложения. Правда, разъяснениям этим уже достаточно много лет и выводы, в них содержащиеся опираются на положения давным-давно отменённых «Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729; отменены Приказом ФНС РФ от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@), но это всё-таки лучше, чем ничего. Можно руководствоваться в практической деятельности… Подведём предварительный итог. Для большинства организаций на предварительном этапе формирования учётной политики для целей учёта налога на прибыль единственным существенным решением будет являться только одно – каким образом будет формироваться информация о доходах и расходах, принимаемых для целей исчисления налогооблагаемой базы. Остальные же моменты, связанные с возможным выбором вариантов на этом этапе, относятся только к определённым видам организаций. Только организации с маленьким оборотом по реализации могут делать выбор между кассовым методом и методом начисления. Только организации, извлекающие доходы от аренды имущества и предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности, могут представлять их выручкой от реализации либо внереализационными доходами. И, наконец, только организации, выполняющие работы (оказывающие услуги) с длительным технологическим циклом и у которых отсутствует этапность при сдаче заказчику результатов работ (услуг), должны выбирать с пособ распределения доходов между налоговыми периодами. Ну, что ж, зато когда речь пойдёт о вариантах налогового учёта расходов, это уже коснётся всех организаций! И тут уже никто от необходимости выбора не уклонится…

Если у вас возникают вопросы, мнения, размышления — высказывайтесь и задавайте вопросы на тему — я вам обязательно отвечу.

Статьи цикла:

• «Налог на прибыль»
• «Общие положения о порядке формирования информации о доходах и расходах для целей налогового учёта по налогу на прибыль - (продолжение)»