Отражение операций по реализации товара для госнужд организацией-поставщиком

Гражданско-правовые отношения

Поставка товаров для государственных нужд осуществляется на основе государственного контракта (ч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", п. 1 ст. 525 Гражданского кодекса РФ). К отношениям по поставке товаров для государственных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. ст. 506 - 522 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами ГК РФ (п. 2 ст. 525 ГК РФ) .

По государственному контракту на поставку товаров для государственных нужд поставщик обязуется передать товары государственному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров (ст. 526 ГК РФ).

Оплата поставляемых товаров осуществляется по цене, установленной государственным контрактом, цена контракта является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения (ч. 4.1 ст. 9 Федерального закона N 94-ФЗ).

Согласно ст. 69, п. 2 ст. 72 Бюджетного кодекса РФ на оплату товаров, поставляемых по государственным контрактам, предоставляются бюджетные средства в пределах лимитов бюджетных обязательств.

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации товара (в том числе по государственному контракту) является доходом от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается на дату перехода права собственности на товар к покупателю (государственному заказчику) и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной контрактом на поставку товаров для государственных нужд (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99) .

Фактическая себестоимость реализованных товаров учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выручка от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". При получении оплаты от заказчика погашается дебиторская задолженность, учитываемая на счете 62 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Выручка от реализации товара по государственному контракту признается доходом организации, учитываемым в целях налогообложения (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Датой получения дохода признается дата поступления денежных средств от государственного заказчика (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письма УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57695@, от 20.02.2006 N 18-11/3/13498) .

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей продажи, учитывается в составе расходов по мере их реализации покупателю при условии, что реализуемые товары оплачены поставщику (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 по делу N А33-1659/2009, Письмо Минфина России от 29.10.2010 N 03-11-09/95) .

По мере реализации покупных товаров в составе расходов, признаваемых для целей налогообложения, учитывается также сумма НДС, предъявленная при приобретении этих товаров (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256).

Федеральным законом N 94-ФЗ не устанавливается каких-либо ограничений для участия организаций, применяющих УСН, в процедуре размещения госзаказов (ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 94-ФЗ, Письма Минэкономразвития России от 27.09.2010 N Д22-1740, N Д22-1741).

Как указано выше, заказчик оплачивает поставку товаров по цене государственного контракта, которая является твердой и не может изменяться в ходе исполнения государственного контракта (дополнительно см. Письма Минэкономразвития России от 24.05.2011 N Д02-4113, от 30.06.2008 N Д05-2592). Организации, применяющие УСН, не являются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому такие организации при заключении контракта при установлении цены контракта вместо указания суммы НДС ставят прочерк, при этом не уменьшая цену контракта (Письма Минфина России от 28.12.2011 N 02-11-00/6027, Минэкономразвития России от 27.06.2008 N Д05-2575).

Ранее Минфин России по данному вопросу придерживался иной точки зрения, согласно которой расходы по оплате стоимости товаров организация могла учесть только после оплаты реализованных товаров покупателем (Письма от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242, от 16.09.2009 N 03-11-06/2/188, от 11.06.2009 N 03-11-09/205 и др.).