УСН и ЗПИФ: может ли ООО применять упрощенку при доверительном управлении

Отвечаем на свой опрос, по результатам которого 37% опрошенных выбрали ответ «нет».

Нормативное обоснование

Согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не могут применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Под организацией для целей НК РФ понимается российское или иностранное юридическое лицо (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Учредителями ООО могут выступать физические лица и (или) юридические лица (п. 1 ст. 7 ФЗ от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Согласно п. 1 ст. 10 ФЗ от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» («ФЗ № 156») паевой инвестиционный фонд является имущественным комплексом, состоящим из имущества, переданного в доверительное управление УК учредителями доверительного управления, и не является юридическим лицом.

При этом согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Согласно п. 2 ст. 11 ФЗ № 156 имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности.

Таким образом, если доля в ООО приобретена УК ЗПИФ как доверительным управляющим за счет средств ЗПИФ, ООО включается в общую долевую собственность пайщиков ЗПИФ.

УК ЗПИФ не является собственником долей участия в ООО, находящихся в доверительном управлении. Учитывая, что ЗПИФ не признается организацией, а ООО принадлежит пайщикам ЗПИФ на праве общей долевой собственности, участниками ООО признаются пайщики ЗПИФ.

По нашему мнению, для целей пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ необходимо рассчитать, какая доля в общем имуществе ЗПИФ приходится на юридических лиц. Если эта доля превышает 25%, ООО не вправе применять УСН. Напротив, если доля юридических лиц в общем имуществе ЗПИФ составляет менее 25%, ООО вправе применять УСН (при соблюдении остальных условий для ее применения).

Что говорит практика?

Нам известны разъяснения Минфина России, в которых делается вывод, что при передаче долей участия в ООО в доверительное управление ЗПИФ ООО автоматически не утрачивает право на применение УСН.

Например, в письме от 13.02.2018 № 03-11-06/2/8737 указано следующее:

«при передаче 25 и более процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью ПИФу такое общество, применяющее УСН или ЕНВД, не утрачивает право на их применение».

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 25.12.2017 № 03-11-11/86291, от 01.09.2016 № 03-11-06/2/51156, от 29.02.2012 № 03-11-06/2/36, от 26.06.2006 № 03-11-04/2/130.

В то же время нам известны и другие позиции Минфина России, в которых делается вывод, что, поскольку управляющая компания ЗПИФ на основании п. 4 ст. 11 ФЗ № 156 совершает сделки с имуществом, составляющим ЗПИФ, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего, а ЗПИФ самостоятельно участником организации выступать не может, управляющая компания признается участником организации, чьи доли переданы в ЗПИФ.

Если доли организации, переданные в ЗПИФ, составляют более 25% от ее уставного капитала, такая организация не вправе применять УСН на основании пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (письма Минфина России от 20.01.2022 № 03-11-06/2/3134, от 08.09.2021 № 03-11-06/2/72739, от 23.12.2020 № 03-11-06/2/113472, от 02.06.2020 № 03-11-06/2/47007). Аналогичная позиция отражена в письме ФНС России от 25.01.2021 № СД-19-3/27@. По нашему мнению, последний подход не соответствует нормам действующего законодательства, поскольку не учитывает, что осуществление УК ЗПИФ функций доверительного управляющего в отношении долей участия в ООО, переданных в ЗПИФ, не влечет перехода права собственности на доли участия в ООО от пайщиков к УК ЗПИФ.

УК ЗПИФ, действуя в качестве доверительного управляющего, совершает сделки от своего имени, но с чужим имуществом, принадлежащим пайщику.

Осуществление УК ЗПИФ функций доверительного управляющего от своего имени не приводит к смене участников ООО на УК ЗПИФ.

Нам удалось обнаружить положительные для налогоплательщиков судебные акты, в которых суды поддерживали точку зрения о том, что передача долей ООО в ЗПИФ не приводит к смене участников ООО (с текущих участников на УК ЗПИФ). Соответственно, нет оснований для утраты УСН.

Эта позиция выражена в решении АС Челябинской области от 26.03.2012 по делу № А76-23381/2011, решении АС Свердловской области от 10.08.2011 по делу № А60-18573/2011. Решения не обжаловались и вступили в законную силу.

В частности суды отмечали, что на период доверительного управления УК ЗПИФ может быть наделена наряду с имущественными правами также и корпоративными правами участника ООО, что в полной мере соответствует главной цели доверительного управления — защите прав выгодоприобретателей.

В то же время осуществление функций доверительного управляющего и наделение УК ЗПИФ на этот период определенными корпоративными правами не делает УК ЗПИФ полноценным участником ООО ввиду отсутствия права собственности на доли в ООО.

Иной подход был выражен в АС Северо-Западного округа от 01.12.2022 № А56-14652/2022, в котором суд со ссылкой на форму № Р11001 и выписку из ЕГРЮЛ пришел к выводу, что в периоде указания в ЕГРЮЛ УК ЗПИФ в качестве управляющей компании Общество не могло применять УСН.

Возможное развитие ситуации в будущем

Если интенция законодателя была в том, чтобы ограничить ситуации, когда одно юридическое лицо находится под фактическим управлением другого юридического лица (т. н. «матрешки») (независимо от права собственности), тогда п. 3 ст. 346.12 НК РФ нуждается в расширении.

Необходимо прямо прописать в законе, что передача ООО в доверительное управление ЗПИФ лишает ООО права на применение УСН в связи с тем, что фактическое управление ООО в этот период осуществляет УК ЗПИФ. Т.е. для целей этого ограничения неважно, у кого право собственности на доли в ООО, важно, кто фактически наделен корпоративными правами и осуществляет их в проверяемый период.

Если же такой интенции не было, то формулировка пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ связывает ограничение на применение УСН именно с фигурой участников (=собственников) ООО.

В этом смысле УК ЗПИФ, действуя в качестве доверительного управляющего, участником ООО не является. Она лишь совершает определенные действия в интересах пайщиков.

Соответственно, в каждом конкретном случае надо устанавливать, какая доля в общем имуществе ЗПИФ приходится на пайщиков-юридических лиц.

Например, если пайщиками ЗПИФ являются два физических лица, передача ООО в ЗПИФ не может приводить к утрате ООО права на применение УСН, поскольку после передачи ООО в ЗПИФ участниками (=собственниками) ООО остаются физические лица.

Мы следим за развитием практики по этому вопросу и будем держать вас в курсе актуальных событий.