Какую нормативную силу имеет письмо ФНС?

Вы серьезно хотите получить компетентный ответ от незнакомых людей в интернете? 

Смотрите, заходите сюда, оформляете бесплатный доступ на 2 дня ко всей базе знаний Консультант + и за это время находите и ответ на свой вопрос, и судебную практику, и все формы документов с примерами заполнения, какие вам только понадобятся.

Правовой статус писем ФНС России

Несмотря на ошибочность ряда выводов ФНС России, анализируемое письмо создает дополнительные налоговые риски для налогоплательщиков-покупателей.

Согласно ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные выполнять функции контроля и надзора в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. В соответствии с п. 1 Положения о ФНС России (утверждено постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506), Федеральная налоговая служба РФ относится именно к таким органам.

В соответствии с п. 7 Положения, ФНС России также не вправе проводить в сфере своей деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. Примерами исключения из общего правила могут быть случаи утверждения ФНС России как органом, уполномоченным осуществлять функции контроля и надзора в области налогов и сборов, различных форм документов: налоговых уведомлений, требований об уплате налога, заявлений о постановке на учет в налоговом органе и т.д.

Таким образом, ФНС России не может издавать обязательные для исполнения налогоплательщиками правовые акты.

Кроме того, в сфере налоговых отношений налоговые органы (в том числе и ФНС России) лишились права давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в том числе и имеющих нормативный характер. Положения о соответствующих полномочиях налоговых органов, а также о праве налогоплательщиков на получение письменных разъяснений от налоговых органов исключены из ст. 32 и 21 НК РФ. Если до 2 августа 2004 г. (до момента вступления в силу соответствующих положений Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ) в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ на налоговые органы возлагалась обязанность проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актов, то в настоящее время им предоставлена только обязанность бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актах, о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.

При этом разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах дают финансовые органы (ст. 21, 34.2 НК РФ) - Минфин России.

Таким образом, ФНС России не уполномочена давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в том числе и имеющих нормативный (обязательный для применения) характер. Следовательно, требования, изложенные в рассматриваемом письме ФНС России от 24 августа 2009 г. N 3-1-07/674 необязательны для применения налогоплательщиками.

Следует отметить, что согласно Положению о ФНС России, налоговая служба ведет деятельность непосредственно и через свои территориальные органы. Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня составляют единую централизованную систему налоговых органов (п. 4 Положения).

Таким образом, письмо ФНС России обязательно для исполнения всеми ее территориальными подразделениями.

В соответствии со ст. 137 НК РФ у организации есть право обжаловать ненормативный акт налогового органа в том случае, если этот акт нарушает ее права.

С формальной точки зрения, до применения письма ФНС России налоговым органом в отношении налогоплательщика, например, при доначислении ему налогов, его права данным письмом не нарушаются. Следовательно, до момента применения письма в отношении организации оснований для его обжалования по ст. 137 НК РФ у организации нет. После применения письма ФНС России такая возможность возникает, так как оно повлечет нарушение прав налогоплательщика.

По нашему мнению, анализируемое письмо ФНС России создает угрозу применения нижестоящими налоговыми органами выводов ФНС России, что будет непосредственным нарушением имущественных прав налогоплательщика. Поэтому рассматриваемое письмо ФНС России нарушает права налогоплательщиков, поскольку оно пытается изменить сложившуюся правоприменительную практику не в пользу налогоплательщиков.

Все изложенное согласуется с позицией КС РФ, выраженной в Определении от 3 апреля 2007 г. N 363-О-О: "Суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит и кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, - иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации".

Позднее, разъясняя это Определение, КС РФ указал: "...оспариваемые заявителем нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и Налогового кодекса Российской Федерации не исключают возможность оспаривания в арбитражный суд писем Министерства финансов Российской Федерации - как нормативного, так и ненормативного характера, в том числе изданных по запросу конкретного налогоплательщика или налогового органа, поскольку такими актами могут затрагиваться права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Однако определение того, затрагиваются ли права и интересы лица оспариваемым ненормативным правовым актом, может быть произведено только судом при разрешении конкретного дела с учетом всех его обстоятельств. Арбитражный суд при этом выясняет, устанавливает ли данный акт для налогоплательщика какие-либо обязательные требования и влечет ли правовые последствия" (Определение от 2 октября 2007 г. N 632-О-О).

Поскольку анализируемое письмо ФНС России обязательно для нижестоящих налоговых инспекций, оно безусловно затрагивает права и законные интересы всех налогоплательщиков - ведь в отношении них будут применяться те подходы, которые изложены в этом письме. Поэтому для всех налогоплательщиков это письмо создает негативные правовые последствия. С этой точки зрения письмо ФНС России, не соответствующее НК РФ, подлежит признанию недействительным ВАС РФ.

Именно такой подход был применен ВАС РФ при вынесении решений по делам о признании незаконными писем Минфина России. В частности, по одному из дел (Решение от 30 сентября 2008 г. N 11461/08) ВАС РФ отметил следующее: "Согласно пункту 1 статьи 29, части 3 статьи 191 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы и других признаков, например, государственной регистрации, опубликования в официальном издании.

Полномочиями по изданию нормативных актов по вопросам налогов и сборов наделено Министерство финансов Российской Федерации. Налоговые органы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Кодекса обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Федеральная налоговая служба сопроводительным письмом от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233 "О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" разослала названное письмо нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе.

При таких обстоятельствах можно сделать следующий вывод: письмо Минфина России содержит правовую норму (правило поведения), обязательную для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемые Обществом положения этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов".

Аналогичный подход применялся ВАС РФ и к письмам ФНС России. Так, в решении от 23 октября 2006 г. по делу N 10652/06 Суд указал: "Само доведение до налоговых инспекций содержащихся в Приложении к письму ФНС от 19 октября 2005 г. разъяснений с указанием учитывать их в работе свидетельствует об ориентировке налоговых органов руководствоваться содержащимися в письме разъяснениями Федеральной налоговой службы при применении положений главы 21 Кодекса. Следовательно, такое письмо рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе и при осуществлении функций налогового контроля, в процессе которого затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков. При этом не имеет существенного значения форма изложения таких указаний налоговым органам, а также факт отсутствия его государственной регистрации и опубликования в официальном издании. Таким образом, усматриваются основания рассматривать оспариваемое письмо в качестве акта, имеющего нормативный характер".

В самом письме обычно указывается, являются ли данные разъяснения обязательными для применения налоговыми службами в практической работе и доведения до сведения налогоплательщиков.