Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, 17.03.2006 (курс ЦБ РФ - 33,5224 руб/евро) приняла к учету товар контрактной стоимостью 10 000 евро,

Согласно п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н , материально-производственные запасы, в том числе товары, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении товара за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам на приобретение товаров относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товара, и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товара (в рассматриваемой ситуации - сумма уплаченного сбора за таможенное оформление).

Товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, являются объектом обложения таможенными пошлинами. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322 Таможенного кодекса РФ). Согласно ст. ст. 13 - 15 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Статья 13 Налоговый кодекс Статья 14 Налоговый кодекс Статья 15 таможенная пошлина и таможенные сборы не являются налогами. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация может отразить уплаченные пошлину и сбор за таможенное оформление по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ Налоговый кодекс Статья 146). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ Налоговый кодекс Статья 153). В рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ Налоговый кодекс Статья 160). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ Налоговый кодекс Статья 164 (п. 5 ст. 164 НК РФ), в рассматриваемой ситуации - 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе товара на таможенную территорию РФ, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Суммы НДС, уплаченные организацией при ввозе на таможенную территорию РФ товаров, приобретаемых для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения по НДС, принимаются к вычету организацией после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 2 п. 2 ст. 171 Налоговый кодекс Статья 171, п. 1 ст. 172 НК РФ Налоговый кодекс Статья 172). Поскольку в рассматриваемой ситуации организация применяет УСН и не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.11), то есть ввозимый товар приобретается ею не для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения по НДС, то уплаченный при ввозе товара НДС не может быть принят к вычету (к возмещению).

Следовательно, организация включает невозмещаемый НДС в стоимость приобретенного товара (п. 6 ПБУ 5/01).

Таким образом, принятие к учету товара отражается записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с:

• кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму контрактной стоимости;

• кредитом счета 76 на суммы таможенной пошлины и таможенного сбора;

• кредитом счета 19 на сумму НДС, уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию РФ.

В соответствии с п. 15 ПБУ 5/01 и п. п. 4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н , Приложением к ПБУ 3/2000 оценка товара, стоимость которого при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия товара к бухгалтерскому учету, и в дальнейшем пересчет стоимости товара не производится (п. 10 ПБУ 3/2000).

Отраженная на счете 60 кредиторская задолженность организации перед поставщиком, выраженная в евро, подлежит пересчету в рубли на даты признания и погашения этой задолженности, а также на даты составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000).

При этом в случае повышения курса иностранной валюты в период между датами пересчета у организации возникают отрицательные курсовые разницы по расчетам с кредитором (поставщиком), а в случае снижения курса иностранной валюты - положительные курсовые разницы. Положительные (отрицательные) курсовые разницы на основании п. 13 ПБУ 3/2000 включаются в состав внереализационных доходов (расходов) и, согласно Инструкции по применению Плана счетов, отражаются в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (91-2 "Прочие расходы"), в корреспонденции со счетом 60. В рассматриваемой ситуации организация отражает в бухгалтерском учете курсовые разницы по обязательству перед поставщиком на 31.03.2006, 30.04.2006 (даты составления промежуточной бухгалтерской отчетности) и на 03.05.2006 (дата погашения задолженности по оплате товара).

Погашение задолженности перед поставщиком по оплате товара отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета".

При определении объекта налогообложения по единому налогу организация, применяющая УСН, учитывает в составе расходов:

• контрактную стоимость товара на дату получения дохода от реализации товара покупателю - в июле 2006 г. (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налоговый кодекс Статья 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.17);

• таможенную пошлину, таможенный сбор и НДС, фактически уплаченные при ввозе товара, на дату оформления ГТД - 17.03.2006 (пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, пп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318 ТК РФ Трудовой кодекс Статья 318, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.18 расходы, выраженные в иностранной валюте (в данной ситуации - контрактная стоимость товара), учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях. При этом расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату осуществления расходов. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация на дату оплаты товара (03.05.2006) пересчитывает его стоимость в рубли.

Таким образом, организация включает в расходы рублевый эквивалент уплаченной в евро стоимости товара, исчисленный по курсу евро на 03.05.2006, то есть с учетом курсовых разниц, возникших в связи с изменением курса евро на дату погашения задолженности по сравнению с курсом евро на дату ее возникновения. В такой ситуации, на наш взгляд, организация не применяет нормы пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и не признает расход в сумме курсовой разницы по расчетам с поставщиком, так как это привело бы к двойному учету данного расхода (в составе стоимости товара и в качестве курсовой разницы).

Е.А.Кондрашкина, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению