Статья 176 Налогового Кодекса Российской Федерации - проблемы старые и новые ~ "Арбитражные споры", 2007, N 4

Однако прежде чем обсуждать эти вопросы, необходимо вспомнить об особом характере правоотношений, о которых идет речь в статье 176 НК РФ.

Особый характер правоотношений

По общему правилу Налоговый кодекс Российской Федерации регулирует отношения между государством и лицами, на которых возложена обязанность по уплате в бюджет налогов и налоговых платежей. Организации и граждане, в том числе имеющие статус индивидуального предпринимателя, при наличии объектов налогообложения исчисляют и уплачивают в бюджетную систему налоги, а государство, в лице уполномоченных органов, осуществляет контроль за соблюдением названными лицами законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщики могут допускать излишнюю уплату, а налоговые органы - необоснованное взыскание налогов в бюджет. В этом случае статьями 78 Налоговый кодекс Статья 78 и 79 Налогового кодекса Налоговый кодекс Статья 79 установлен порядок и сроки возврата из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм. За нарушение сроков возврата излишне уплаченных (взысканных) в бюджет сумм налогов налогоплательщику выплачиваются проценты по правилам, определенным статьями 78 и 79 НК РФ.

Приведенные правила касаются последствий несвоевременного возврата налогоплательщику того, что им уплачено или с него взыскано непосредственно в бюджет.

В то же время в ряде специально предусмотренных НК РФ случаев, налогоплательщик имеет право на возврат из бюджета сумм налога, которые он в бюджет не уплачивал.

Один из них приведен в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ Налоговый кодекс Статья 143 .

В соответствии со статьей 173 названной главы Кодекса Налоговый кодекс Статья 173 налогоплательщики исчисляют подлежащую уплате в бюджет сумму налога на добавленную стоимость в следующем порядке: общая сумма налога, исчисленная по итогам каждого налогового периода по правилам статьи 166 Кодекса Налоговый кодекс Статья 166 , уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ Налоговый кодекс Статья 171 . Разница подлежит уплате в бюджет.

При этом нередко сумма налоговых вычетов (под которыми понимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию в таможенных режимах, перечисленных в пункте 2 статьи 171 НК РФ) превышает сумму налога, исчисленного по итогам конкретного налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Образуется положительная в пользу налогоплательщика разница, и глава 21 НК РФ определяет порядок обращения с такой разницей.

Термин "возмещение"

В пункте 2 статьи 173 НК РФ Налоговый кодекс Статья 173 указано, что положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 "Порядок возмещения налога" НК РФ Налоговый кодекс Статья 176 .

Причем статья 176 в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г., предусматривала два разных порядка образования такой "положительной разницы".

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ, относившемся к порядку возмещения налога по декларации по внутреннему рынку, положительная разница возникает при превышении суммы налоговых вычетов общей суммы налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Пункт 4 статьи 176 НК РФ, регулировавший порядок возмещения налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, предусматривал возмещение сумм налога, признаваемых налоговыми вычетами, которые относятся к операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, а также сумм налога, уплаченных в соответствии с подпунктом 6 статьи 166 НК РФ Налоговый кодекс Статья 166 . То есть, поскольку выручка от такой реализации товаров (работ, услуг) облагается по налоговой ставке 0 процентов, нет суммы, исчисленной с выручки от таких операций, соответственно вся сумма налога, уплаченная поставщикам товаров, работ, услуг (сумма налоговых вычетов), предъявляется к возмещению из бюджета.

В пункте 1 статьи 176 НК РФ Налоговый кодекс Статья 176 указано на два способа возмещения такой положительной разницы - зачет и возврат.

Поскольку законодатель вводит специальный термин "возмещение" при появлении у налогоплательщика положительной разницы по налогу на добавленную стоимость, подчеркивая тем самым особый характер ее возникновения, так как речь идет не об излишней уплате налогоплательщиком в бюджет налога, исчисленного в соответствии со статьей 166 НК РФ, а касается сумм налога, уплаченных иным лицам в ином порядке, - поставщикам товаров (работ, услуг), на таможне в составе таможенных платежей и др., при возврате или зачете налога на основании статьи 176 НК РФ в судебных актах применяются обороты: "возмещение налога путем возврата из бюджета", "зачет в порядке возмещения налога".

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в принятом еще в 2000 г. Постановлении (от 06.06.2000 N 9107/99 ) привел различия между понятиями "излишняя уплата", "переплата налога на добавленную стоимость" и "возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг)".

В Постановлении указано, что в соответствии со статьей 78 НК РФ Налоговый кодекс Статья 78 сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата. При нарушении сроков возврата на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. То есть основанием для применения этого правила является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд). Уплата налогов согласно статье 58 НК РФ Налоговый кодекс Статья 58 производится в наличной или безналичной форме. Под уплатой налога согласно статьям 45 Налоговый кодекс Статья 45 и 60 НК РФ Налоговый кодекс Статья 60 понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты.

Пунктом 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (как и действующей с 2001 г. статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации) предусмотрено возмещение налогоплательщику из бюджета суммы налога, уплаченной им поставщикам. Эта норма регулирует отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам материальных ценностей, то есть иным хозяйствующим субъектам, являющимся плательщиками этого налога.

С учетом изложенного Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал, что оснований для того, чтобы считать указанные суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, относящиеся к начислению процентов, не имеется.

Два порядка возмещения налога до 2007 года

До 2007 г. налогоплательщики при наличии операций реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, обязаны были представлять две отдельные декларации: 1) по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговым ставкам, превышающим 0 процентов (10%, 18%), чаще всего именуемую декларацией по внутреннему рынку или общей декларацией, и 2) по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Соответственно статья 176 НК РФ Налоговый кодекс Статья 176 содержала два самостоятельных порядка возмещения налога: для операций реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке и для операций реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Первый регулировал нормы пунктов 1 - 3, а второй - нормы пункта 4 статьи 176 НК РФ.

Основные различия этих порядков состояли в следующем.

Во-первых, по-разному определен период возникновения права использования в интересах налогоплательщика (зачет или возврат) заявленной в декларации суммы налога к возмещению.

Денежные средства в размере положительной разницы, возникавшей у налогоплательщика по декларации по налогу на добавленную стоимость по внутреннему рынку сразу после подачи налогоплательщиком такой декларации, признавались денежными средствами налогоплательщика, о чем свидетельствует норма пункта 2 статьи 176 НК РФ, в редакции, действовавшей до 2007 г. Здесь указано на обязанность налогового органа направлять сумму положительной разницы, отраженной в поступившей в налоговый орган декларации, в течение трех календарных месяцев на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Следовательно, налоговый орган в течение трех месяцев после получения декларации имел право и был обязан самостоятельно провести зачет предъявленной в декларации суммы налога к возмещению в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам, пеням и налоговым санкциям, а также исполнения текущих налоговых обязательств налогоплательщика, но по окончании трех календарных месяцев сумма, которая не была зачтена, подлежала возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Специального подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на такую положительную разницу Кодекс не предусматривал.

Иначе решался этот вопрос по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Пунктом 4 статьи 176 НК РФ предусматривалось возмещение налога не позднее трех месяцев, считая со дня представления декларации с документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ Налоговый кодекс Статья 165 . В течение этого срока налоговый орган обязан был проверить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и по результатам проверки принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В случае наличия у налогоплательщика недоимок и пени по налогам, а также задолженности по присужденным санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, налоговый орган обязан был осуществить зачет. При отсутствии таких долгов суммы, подлежащие возмещению, подлежали зачету в счет текущих платежей по налогам того же уровня бюджета либо возврату налогоплательщику по его заявлению.

То есть до вынесения налоговым органом решения о возмещении либо до истечения трехмесячного срока, отведенного на проверку декларации и представленных с ней документов, указанная в декларации к возмещению сумма налога не считается подлежащей возмещению налогоплательщику любым способом.

Понимание этого достаточно долго представляло определенную сложность для налогоплательщиков, о чем свидетельствуют многочисленные Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (от 17.10.2006 N 5370/06 , от 27.02.2006 N 10606/05 , от 07.02.2006 NN 11608/05 , 13644/05 , 11626/05 , 7308/05 , 7299/05 , от 14.12.2004 N 3521/04

Налогоплательщики при одновременной подаче декларации по внутреннему рынку и декларации по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, и наличии по первой суммы налога к уплате, а по второй суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета, уплачивали только разницу между суммами или не уплачивали налог вообще, если сумма, подлежащая возмещению, значительно превышала сумму налога, указанную к уплате по декларации по внутреннему рынку.

Требования налоговых органов об уплате в полном объеме налога по декларации по внутреннему рынку налогоплательщики оспаривали в арбитражных судах. В заявлениях в суд налогоплательщики утверждали, что величина налоговых обязательств определяется по итогам каждого налогового периода и рассчитывается по всем налогооблагаемым операциям, отраженным в обеих декларациях. Поэтому до вынесения инспекцией решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов налогоплательщик имеет право на зачет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате по налоговой декларации по внутреннему рынку за тот же налоговый период, при расчете величины налогового обязательства в совокупности, возникающего на основании статьи 171 НК РФ Налоговый кодекс Статья 171 .

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации не согласился с позицией налогоплательщиков, указав, что по операциям, облагаемым в силу подпунктов 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ Налоговый кодекс Статья 164 налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, вычеты производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговой инспекцией представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие их требованиям статьи 165 НК РФ Налоговый кодекс Статья 165 .

Во-вторых, различно предназначение трехмесячного срока, установленного пунктом 2 и пунктом 4 статьи 176 НК РФ Налоговый кодекс Статья 176 , а также дата начала его исчисления.

Согласно пункту 2 статьи 176 НК РФ в течение трехмесячного срока налоговый орган направляет подлежащую возмещению налогоплательщику сумму налога на исполнение его налоговых обязательств.

При этом трехмесячным сроком считаются три календарных месяца, следующих за истекшим налоговым периодом.

Трехмесячный срок, предусмотренный пунктом 4 статьи 176 НК РФ, установлен для проверки налоговым органом "обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов".

Эти три месяца, в отличие от пункта 2 статьи 176 НК РФ, исчисляются со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ Налоговый кодекс Статья 165 .

Налоговые органы нередко не учитывают это различие и при определении периода просрочки возврата налога по декларации по внутреннему рынку началом течения трехмесячного срока возврата налога ошибочно считают дату подачи декларации, а не день, следующий за датой окончания налогового периода, за который сдана декларация по налогу на добавленную стоимость (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.06.2006 по делу N А56-54145/2005 ).

В-третьих, предусмотрена разная очередность зачета платежей в зависимости от их вида (при этом следует помнить, что зачет осуществляется только в отношении платежей, подлежащих зачислению в тот же бюджет).

В пункте 2 статьи 176 НК РФ платежи, на уплату которых направляется подлежащая возмещению сумма, приведены в такой последовательности:

- исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации);

- уплата пени;

- погашение недоимки;

- суммы налоговых санкций, присужденных налогоплательщику.

А в пункте 4 статьи 176 НК РФ предусмотрена иная очередность зачета:

- недоимка и пени по налогу на добавленную стоимость;

- недоимки и пени по иным налогам и сборам;

- задолженность по присужденным санкциям;

- текущие платежи по налогу на добавленную стоимость и (или) иным налогам и сборам, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров.

Даже беглое сравнение приведенных перечней позволяет увидеть существенные различия в них.

Насколько учитывались налоговыми органами эти расхождения при проведении зачетов по пунктам 1 - 3 и пункту 4 статьи 176 НК РФ, исходя из существующей судебной практики, сказать сложно.

В-четвертых, по-разному урегулирован срок подачи заявления о возврате налога.

Оба порядка предусматривают два способа возмещения налога - зачет и возврат, однако право на возврат налога обусловлено наличием поданного налогоплательщиком заявления о возврате.

Причем не все суды считали наличие поданного налогоплательщиком в налоговый орган заявления о возврате налога условием его возмещения путем возврата на расчетный счет.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 28.11.2006 N 9355/06 , от 29.11.2005 N 7528/05 , от 21.12.2004 N 10848/04 подтвердил необходимость подачи такого заявления, указав на то, что до получения заявления налогоплательщика, в котором содержится явно выраженная им воля на возврат ему сумм налога, у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению.

Но воля налогоплательщика может быть выражена и должна быть учтена не только при подаче заявления о возврате непосредственно в налоговый орган. В Постановлении от 06.06.2006 N 1363/06 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал налогоплательщика выполнившим требование статьи 176 НК РФ о подаче заявления о возврате как условия возмещения налога путем возврата при изложении налогоплательщиком этого требования в заявлении, поданном в арбитражный суд. Организация помимо требования о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении налога по декларации по налоговой ставке 0 процентов просила обязать налоговый орган возместить налог путем возврата на расчетный счет. До этого заявление непосредственно в налоговый орган о возврате налога не подавалось. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал, что целью обращения налогоплательщика в суд является возмещение налога путем возврата денежных средств, не выплаченных ему вследствие неправомер

ного бездействия государственного органа. Воля на возмещение налога из бюджета путем возврата может быть выражена в заявлении в суд.

Постановление разрешило достаточно долго существовавший вопрос об обязательности предварительной, до обращения в суд с требованием об обязании возместить налог в порядке статьи 176 НК РФ путем возврата, подачи заявления в налоговый орган. ВАС РФ подтвердил право налогоплательщика выдвинуть требование о возврате налога в заявлении, поданном в суд, и в случаях, когда заявление о возмещении налога путем возврата не подавалось в налоговый орган.

Статья 176 НК РФ однозначно не определяет дату (срок, период) подачи заявления о возврате налога в налоговый орган.

Так, в абзаце первом пункта 3 статьи 176 НК РФ указано, что по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Означает ли это, что налогоплательщик может представить такое заявление и до истечения трехмесячного срока, чтобы сократить срок возврата суммы налога на расчетный счет?

Из второго абзаца пункта 3 статьи 176 НК РФ следует обязанность налогового органа в течение двух недель после получения заявления принять решение о возврате суммы налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направить решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

А если налогоплательщик представил заявление о возврате налога за две недели до истечения трехмесячного срока, возникает ли право на возврат налога в первый же следующий за ним день или необходимо две недели прибавлять к трехмесячному сроку?

В Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа существуют две противоположные точки зрения, причем их сторонники не отрицают наличие у налогоплательщика права представить заявление о возврате налога до истечения трехмесячного срока.

Согласно первой точке зрения при подаче заявления до истечения трехмесячного срока (не позднее чем за две недели, в том числе одновременно с декларацией) две недели для вынесения решения о возврате не прибавляются, так как "двухнедельный срок для принятия решения о возврате поглощается трехмесячным сроком, установленным абзацем первым пункта 3 статьи 176 НК РФ" (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.09.2006 N А05-4743/2006-13 , от 24.08.2006 N А56-40874/2005 , от 20.02.2006 N А56-40107/04 ).

Иная позиция изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.04.2006 N А56-39759/2005 . Суд указал, что, "поскольку заявление о возврате налога подано одновременно с налоговой декларацией, максимальный срок возврата налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку равен трем месяцам, установленным для камеральной налоговой проверки декларации, плюс две недели для принятия решения о возврате указанной суммы и направления решения на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства плюс восемь дней, отведенных для получения казначейством решения налогового органа, плюс две надели, отведенные казначейству для перечисления соответствующих сумм на счет налогоплательщика".

На рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации этот вопрос не выносился.

Но хотелось бы еще раз обратить внимание на две нормы пункта 3 статьи 176 НК РФ, приведенные в абзацах первом и втором пункта 3 статьи 176 НК РФ.

В абзаце первом пункта 3 указано, что по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

То есть прямо указано на возврат незачтенной суммы по истечении трех месяцев.

В то же время в абзаце втором предусмотрена обязанность налогового органа в течение двух недель после получения заявления принять решение о возврате налога налогоплательщику и в тот же срок направить заключение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Следует ли, что двухнедельный срок установлен не только для вынесения решения, но и для направления заключения соответствующему органу федерального казначейства?

Если это так, то две недели, предусмотренные абзацем вторым пункта 3 статьи 176 НК РФ, могут увеличивать срок возврата налога, независимо от того, когда подано заявление о его возврате, поскольку и в случае вынесения решения о возврате одновременно с решением о возмещении налога в последний день трехмесячного срока налоговый орган имеет право направить это решение в течение двух недель в орган казначейства.

Еще меньше определенности в правовом регулировании срока подачи заявления о возврате налога, возмещаемого по декларации по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов.

Пункт 4 статьи 176 НК РФ также не устанавливает дату (период) направления заявления о возврате подлежащего возмещению налога.

Из абзаца девятого пункта 4 статьи 176 НК РФ следует, что при отсутствии оснований для проведения зачета, суммы, подлежащие возмещению, подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. А в следующем, десятом, абзаце указано, что налоговый орган не позднее последнего дня трехмесячного срока должен принять решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направить это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Понимание налогоплательщиками норм этих двух абзацев различно.

Одни полагают, что заявление о возврате должно быть в налоговой инспекции на момент окончания проверки и вынесения налоговым органом решения. Поскольку три месяца - максимальный срок проведения проверки и налоговый орган может закончить ее проведение гораздо раньше (судебной практике известно немало примеров, когда налоговые органы проводят проверку и выносят решения в течение месяца), такие налогоплательщики подают заявление одновременно с декларацией или спустя незначительный период времени.

Другие налогоплательщики считают, что до получения решения налогового органа о возмещении налога нет смысла подавать заявление о его возврате.

При этом не принимается во внимание, что пункт 4 статьи 176 НК РФ не содержит норм, регламентирующих действия налоговых органов при подаче налогоплательщиком заявления о возврате после вынесения налоговым органом решения.

Однако эта проблема решена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В Постановлении от 29.11.2005 N 7528/05 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации подтвердил, что по смыслу пункта 4 статьи 176 НК РФ заявление налогоплательщика о возврате налога должно быть представлено до истечения трехмесячного срока, установленного для камеральной проверки налоговой декларации. В то же время Высший Арбитражный Суд Российской Федерации обратил внимание на то, что в данном пункте не содержится запрета на подачу налогоплательщиком заявления о возврате налога и по окончании этого периода, следовательно, налогоплательщик не лишен возможности представить такое заявление, даже если к моменту его подачи налоговым органом принято решение о зачете налога, не принято решение о возмещении либо принято решение об отказе в возмещении, поскольку последнее может быть оспорено в арбитражном суде.

Суд также пришел к выводу, что срок рассмотрения налоговыми органами заявлений о возврате налога, поданных налогоплательщиками за пределами трехмесячного срока для проверки налоговой декларации, пунктом 4 статьи 176 НК РФ не установлен. Поэтому для целей определения начального момента начисления процентов за просрочку возврата налога по декларации по налоговой ставке 0 процентов может быть применен пункт 3 статьи 176 НК РФ, обязывающий налоговый орган в течение двух недель после получения заявления принять решение о возврате налога и в тот же срок направить его на исполнение в орган федерального казначейства.

Хотелось бы напомнить о необходимости проверки полномочий лица, подписавшего направленное в налоговый орган заявление о возмещении налога путем возврата.

Налоговые органы располагают сведениями о руководителе и главном бухгалтере организаций, а также об индивидуальных предпринимателях, их личных подписях, поэтому проверяют полномочия лиц, подписавших поступившие в налоговый орган заявления.

В судебной практике встречаются споры, возникающие по причине подписания направляемых заявлений о зачете или возврате налога на добавленную стоимость неуполномоченными лицами.

Так, в феврале 2006 г. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа рассмотрел кассационную жалобу по делу N А42-6647/04-26 , возбужденному по заявлению индивидуального предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении путем возврата сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам. В ходе рассмотрения жалобы инспекции суд установил, что отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику из бюджета налога путем возврата обоснован тем, что заявление о возврате налога подписано неуполномоченным лицом. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа согласился с налоговым органом. Суд признал, что письменное заявление налогоплательщика является обязательным документальным основанием для возврата налога на добавленную стоимость. Суд также указал, что в силу требований статей 26 Налоговый кодекс Статья 26 и 29 НК РФ Налоговый кодекс Статья 29 участие налогоплательщика - физического лица в налоговых отношениях через уполномоченного предст

авителя возможно только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к таковой в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Доверенностью согласно пункту 1 статьи 185 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) Гражданский кодекс Статья 185 признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Действие доверенности может быть прекращено вследствие отмены доверенности лицом, выдавшим ее. Лицо, выдавшее доверенность, может во всякое время отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, - отказаться от нее. Таким образом, по смыслу положений статей 185 и 188 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 188 , представитель может осуществлять свои полномочия только при условии их подтверждения письменной доверенностью. Поскольку в рассматриваемом деле в заявлении налогоплательщика, подписанном доверенным лицом, не было указано, на основании какого документа (доверенности

) представитель реализует свои полномочия, суд кассационной инстанции отклонил ссылку предпринимателя на то, что заявление подписано надлежащим образом уполномоченным лицом.

В-пятых, по-разному сформулирована норма о размере начисляемых налогоплательщику процентов за нарушение сроков возврата налога в порядке возмещения.

В пункте 3 статьи 176 НК РФ указано, что при нарушении сроков возмещения налога путем возврата налогоплательщику начисляются и выплачиваются проценты, исходя из 1/360 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.

В пункте 4 статьи 176 НК РФ размер ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, исходя из которой начисляются проценты, не ограничен.

Это обстоятельство не может не порождать споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Налоговые органы полагают, что проценты должны рассчитываться, исходя из 1/365 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Суды не соглашаются с этой позицией налоговых органов, указывая на то, что пункт 4 статьи 176 НК РФ не содержит указания на необходимое количество дней, применяемых при расчете процентов. Применяя положения статьи 11 НК РФ Налоговый кодекс Статья 11 , а также руководствуясь разъяснениями, содержащимися в совместном Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 08.10.98 N 14/13 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" , суды исходят из того, что проценты за нарушение сроков возврата налога, предусмотренных пунктом 4 статьи 176 НК РФ, начисляются, исходя из установленного пунктом 3 статьи 176 НК РФ размера - 1/360 ставки рефинансирования Центрального банка РФ (Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.11.2006 N КА-А40/10666-06, от 22.06.2006 N КА-А40/5338-06).

Новый порядок возмещения налога с 1 января 2007 года

С 1 января 2007 г. налогоплательщиками представляется единая декларация по всем операциям реализации товаров, работ, услуг, независимо от применяемой налоговой ставки.

Соответственно установлен единый порядок возмещения налога.

Прежде всего, предусмотрена обязательная камеральная проверка деклараций по налогу на добавленную стоимость, по которым сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Следует отметить, что статья 176 НК РФ с 2007 г. содержит прямое указание на то, что проверка является камеральной и проводится в порядке, установленном статьей 88 НК РФ Налоговый кодекс Статья 88 . А в пункте 8 статьи 88 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 г.) предусмотрено право налогового органа при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ Налоговый кодекс Статья 172 правомерность применения налоговых вычетов.

То есть только при превышении суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость, и возникновении права налогоплательщика на возмещение разницы из бюджета в порядке статьи 176 НК РФ Налоговый кодекс Статья 176 налоговый орган вправе требовать представления документов, предусмотренных статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации.

По новому правилу по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Это срок, которого не было в прежней редакции статьи 176 НК РФ.

Возмещение осуществляется путем зачета или возврата.

Как и до 2007 г., при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам (то есть определяющим теперь является вид налога, а не уровень бюджета, в который он зачисляется), задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам налоговый орган самостоятельно производит зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет их погашения.

При отсутствии оснований для проведения налоговым органом зачета сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.

Дополнение о необходимости указания налогоплательщиком в заявлении банковского счета появилось только с 2007 г., однако налоговые органы и до ее введения нередко обосновывали правомерность невозврата налогоплательщику сумм налога отсутствием такой информации в заявлении налогоплательщика.

Суды не признавали такое объяснение уважительной причиной бездействия налогового органа, ссылаясь на то, что в силу установленной подпунктом 1 пункта 2 статьи 23 НК РФ Налоговый кодекс Статья 23 обязанности налогоплательщиков сообщать налоговым органам об открытии или о закрытии счетов налоговым органам известны сведения обо всех его счетах. Поэтому налоговый орган должен возвратить сумму налога на любой известный счет.

К сожалению, при наличии многочисленной судебной практики, свидетельствующей о позиции налоговых органов не возвращать под любым предлогом из бюджета налог на добавленную стоимость, введение законодателем правила об указании в заявлении о возврате налога банковского счета приведет к дополнительным спорам. Ведь обязанность налогоплательщиков, установленная подпунктом 1 пункта 2 статьи 23 НК РФ, не отменена, следовательно, налоговый орган всегда располагает информацией о счетах налогоплательщика. Поэтому в отсутствие в заявлении налогоплательщика указания на конкретный счет в банке, в принципе, ничто не препятствует налоговому органу вынести решение о возврате налога, а в поручении на возврат налога, оформленном на основании решения, направляемом в территориальный орган федерального казначейства, указать любой известный счет налогоплательщика.

В связи с упоминанием заявления на возврат налога хотелось бы обратить внимание на одно обстоятельство, которое также может вызвать споры.

При беглом просмотре новой редакции норм статьи 176 НК РФ создается впечатление, что подача налогоплательщиком заявления о возврате налога не признается обязательным условием возмещения налога путем его возврата:

- согласно пункту 2 статьи 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении налога;

- в соответствии с пунктом 7 решение о зачете или возврате принимается одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога;

- в пункте 10 указано, что при нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты;

- пункт 6 предусматривает возврат налога по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.

Не исключено, что целью введения в пункте 6 статьи 176 НК РФ Налоговый кодекс Статья 176 правила о том, что подлежащая возмещению сумма по решению налогового органа возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет, является исключительно правовое закрепление права налогоплательщика давать налоговому органу обязательные для него указания о реквизитах счета в конкретном банке, на который подлежат перечислению денежные средства.

Ведь в соответствии с пунктом 7 статьи 176 НК РФ налоговый орган обязан принять решение о зачете или возврате одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично). Следовательно, учитывая положения пункта 2 этой же статьи о сроке вынесения решения о возмещении налога, в отсутствие оснований для проведения зачета налоговый орган обязан принять решение о возврате налога в течение семи дней после окончания камеральной проверки, независимо от наличия заявления налогоплательщика о возврате налога.

В таком случае, если заявление с указанием реквизитов счета не представлено налогоплательщиком, налоговый орган вправе в платежном поручении, направляемом в казначейство, указать любой счет, сведениями о котором располагает.

Если же у налогового органа имеется заявление налогоплательщика о возврате налога на конкретный банковский счет, он не вправе оформить платежное поручение иначе. Нарушение этого правила может являться основанием для привлечения налогового органа к ответственности за убытки, причиненные налогоплательщику, на основании статьи 35 НК РФ Налоговый кодекс Статья 35 .

Кроме того, при признании обязательности подачи налогоплательщиком заявления о возврате и после 1 января 2007 г. остается не урегулированным вопрос о порядке и сроке рассмотрения заявлений о возврате налога, поданных после вынесения налоговым органом решения о возмещении налога. В статье 176 НК РФ нет теперь норм, которые могут быть применены по аналогии, как это было возможно до 2007 г. (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2005 N 7528/05).

Скорее всего, этот вопрос будет вынесен на разрешение судебных органов.

Согласно новой редакции статьи 176 НК РФ на следующий день после вынесения налоговым органом решения о возврате налога он оформляет и направляет в территориальный орган федерального казначейства поручение на возврат налога.

Здесь же установлена обязанность налогового органа сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении:

- о возмещении (полностью или частично);

- о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению;

- об отказе в возмещении -

в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Норма статьи 176 НК РФ в новой редакции, как и ее прежняя редакция, обязывает налоговый орган лишь сообщить о принятом решении. Но поскольку форма и содержание такого сообщения Кодексом не определены, налоговые органы на местах по-разному относятся к исполнению этой обязанности. В ряде случаев налогоплательщикам направляется извещение о том, что такого-то числа за таким-то номером принято соответствующее решение. В других случаях - высылается копия решения. Но нередки случаи неисполнения налоговым органом вышеуказанной обязанности, и тогда налогоплательщики узнают о принятом налоговым органом решении при проведении сверок в судебных заседаниях в ходе рассмотрения налоговых споров.

По-видимому, чтобы устранить это нарушение прав налогоплательщиков, законодатель в новой редакции статьи 176 НК РФ (пункт 9) установил правило, в соответствии с которым письменное сообщение о принятом решении подлежит передаче руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям (полномочия которых должны быть оформлены в соответствии с требованиями статей 26 и 29 НК РФ) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Изложенный выше новый порядок возмещения налога касается случаев, когда налоговым органом не выявлено при проведении камеральной проверки нарушений налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений налоговый орган составляет акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ Налоговый кодекс Статья 100 . Этот акт, наряду с другими материалами проверки, а также возражениями налогоплательщика, рассматривается руководителем налогового органа и по нему должно быть принято решение в соответствии со статьей 101 НК РФ Налоговый кодекс Статья 101 . Одновременно с решением о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности пунктом 3 статьи 176 НК РФ предусмотрено вынесение налоговым органом решения о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, либо решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Очевидно, что возврат налога в такой ситуации более сложен и длителен.

Из статьи 176 НК РФ в новой редакции исключено вызывавшее непростые вопросы правило, содержавшееся в абзаце пятом пункта 4, согласно которому в случае, если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решение об отказе в возмещении налога и (или) налоговым органом не представлено налогоплательщику мотивированное заключение, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

Одним из основных вопросов являлся вопрос о том, насколько формально следует применять это правило?

Вправе ли суд обязать инспекцию вынести решение о возмещении налога путем возврата или зачета без проверки первичных документов или суд должен предоставить налоговому органу дополнительный срок для их проверки?

Имеет ли инспекция право после вынесения судом решения о возложении на нее обязанности возместить налогоплательщику конкретную сумму налога (независимо от способа возмещения) проверять документы или она обязана вынести решение о возмещении без их проверки?

Должен ли суд запрашивать документы, перечисленные в статье 165 НК РФ Налоговый кодекс Статья 165 , а также предусмотренные статьями 171 Налоговый кодекс Статья 171 и 172 НК РФ Налоговый кодекс Статья 172 , подтверждающие право налогоплательщика на возмещение налога? Нужно ли суду оценивать такие документы, в том числе если налогоплательщик сам приложил их к заявлению в суд?

Если буквально толковать правило абзаца пятого пункта 4 статьи 176 НК РФ Налоговый кодекс Статья 176 , то из него не следует обязанность суда или налогового органа исследовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на возмещение указанной в декларации суммы.

Это правило представляет собой отрицательные последствия неисполнения возложенных на уполномоченный государством орган - налоговую инспекцию - обязанностей принять в установленный (и немалый!) срок решение, оформить и направить налогоплательщику на его основании мотивированное заключение.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 21.12.2004 N 456-О также разъяснил, что норма абзаца пятого пункта 4 статьи 176 НК РФ "не предусматривает возможность вынесения налоговыми органами решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость после истечения установленных Кодексом сроков".

В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.02.2007 N 12943/06 обращено внимание судов на неправомерное оставление без внимания нарушения налоговым органом установленного пунктом 4 статьи 176 НК РФ трехмесячного срока и вынесение решения об отказе в возмещении налога за его пределами после обращения налогоплательщика в суд с требованием обязать инспекцию возместить налог. К сожалению, из содержания Постановления не ясна позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации относительно наличия или отсутствия у суда обязанности исследовать представленные в суд налогоплательщиком документы, так как дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, а не разрешено Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации по существу на основании теперь уже отмененного, но в 2005 г. (когда налоговый орган пропустил сроки) действовавшего правила.

В то же время в Постановлении от 06.03.2007 N 13661/06 ВАС РФ подтвердил законность постановления апелляционной инстанции, которая, признавая неправомерными действия инспекции, выразившиеся в отказе возвратить сумму налоговых вычетов, сослалась на норму абзаца пятого пункта 4 статьи 176 НК РФ. Суд апелляционной инстанции не согласился с выводом суда первой инстанции о том, что налоговая инспекция при пропуске трехмесячного срока не может принять решение о возмещении налога без анализа первичных документов, а также документов, подтверждающих право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Из материалов этого дела следовало, что организация 20.04.2005 направила в налоговую инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за I квартал 2005 г. заказным письмом с описью вложения. В заявлении от 09.06.2005 налогоплательщик просил возместить налог путем возврата на его расчетный счет. После обращения организации 15.07.2005 с просьбой сообщить о результатах рассмотрения заявления инспекция письмом, датированным 22.06.2005, уведомила об отказе в возврате заявленной к возмещению суммы, обосновав такое решение тем, что декларация налогоплательщика за I квартал 2005 г. не рассматривалась, так как представлена в ненадлежащей (ранее утвержденной) форме.

Налогоплательщик обжаловал действия инспекции, выразившиеся в отказе возвратить подлежащую возмещению сумму налога, и просил суд обязать инспекцию возвратить спорную сумму на расчетный счет.

Суд первой инстанции подтвердил отсутствие у инспекции законных оснований для непринятия к рассмотрению декларации организации с документами, тем не менее требования налогоплательщика отклонил. Суд сослался на то, что без анализа первичных документов, а также документов, подтверждающих право на налоговый вычет, налоговая инспекция не вправе вынести решение о возмещении налога из бюджета. Суд кассационной инстанции согласился с судом первой инстанции, дополнительно указав, что налогоплательщик не лишен возможности повторно представить документы в инспекцию в порядке и сроки, которые установлены налоговым законодательством.

Высший Арбитражный Суд отменил решение суда первой инстанции и Постановление кассационной инстанции и оставил в силе Постановление суда апелляционной инстанции об удовлетворении требований налогоплательщика.

При этом ВАС РФ исходил из следующего. Поскольку судами трех инстанций подтверждено, что у налогового органа в рассматриваемом случае не имелось законных оснований не принимать декларацию налогоплательщика с приложенными к ней документами, "суду первой инстанции следовало обязать инспекцию рассмотреть представленные документы в порядке, установленном статьей 88 Кодекса Налоговый кодекс Статья 88 , и принять решение по результатам их рассмотрения, тем самым обязав инспекцию устранить допущенное ею нарушение". ВАС РФ признал, что суды первой и кассационной инстанций нарушили положения части четвертой статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Арбитражный процессуальный кодекс Статья 200 о праве налогоплательщика представить, а обязанности судов - исследовать документы, являющиеся основанием получения налогового вычета независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета. Суды неправомерно не учли отказ налогового органа

по требованию суда исследовать и оценить представленные налогоплательщиком в суд документы, который инспекция обосновала тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает проведения камеральной проверки в ходе судебного разбирательства. Кроме того, Высший Арбитражный Суд посчитал неправомерным неприменение судами первой и кассационной инстанций взаимосвязанных положений статьи 88, пунктов 1 и 2 статьи 171 Налоговый кодекс Статья 171 , пункта 2 статьи 172 Налоговый кодекс Статья 172 и статьи 176 НК РФ Налоговый кодекс Статья 176 , из содержания которых следует, что "налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая проверка им не была проведена".

В новой редакции статьи 176 НК РФ, как и в прежней редакции ее пункта 4, не указан размер ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 10). По-видимому, в судах опять будут возникать споры по поводу размера подлежащих выплате процентов.

В абзаце втором пункта 10 статьи 176 НК РФ появилась норма, которой в статье 176 НК РФ ранее не было. Согласно этой норме процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Это правило не является для участников налоговых правоотношений новым, так как аналогичная норма была предусмотрена в статьях 78 Налоговый кодекс Статья 78 и 79 НК РФ Налоговый кодекс Статья 79 , действовавших с 1999 г.

Принципиально новая обязанность налогового органа установлена в пункте 11 статьи 176 НК РФ.

Согласно названному пункту, если налогоплательщику не в полном объеме выплачены проценты, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной, исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом на следующий день после принятия этого решения в территориальный орган федерального казначейства.

Несмотря на то, что новой редакцией статьи 176 НК РФ, как и прежде, не определен порядок выплаты процентов, нормы пункта 11, закрепляющего порядок "доплаты процентов", могут дать ответы на часть возникающих в судебной практике вопросов.

Во-первых, начисление и выплата процентов производится по решению налогового органа.

Во-вторых, на основании этого решения налоговый орган направляет соответствующему органу поручение на выплату процентов.

В-третьих, поручение на выплату процентов должно быть направлено на следующий день после принятия решения.

В то же время по-прежнему не нашел правового закрепления ответ на вопрос о дате, до которой начисляются проценты. В пункте 11 статьи 176 НК РФ указано о выплате суммы процентов, рассчитанной, исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению.

Но какой день считать такой датой - день фактического зачисления денежных средств на счет налогоплательщика или день, предшествующий дню зачисления, пункт 11 статьи 176 НК РФ не уточняет.

Этот вопрос был предметом судебного разбирательства в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа по делу N А56-11690/2005 (Постановление от 29.08.2005) . Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа признал, что статьей 176 НК РФ не определено, до какого момента следует начислять проценты. Однако в пункте 4 статьи 79 НК РФ указано, что проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Поскольку статья 79 НК РФ регулирует правоотношения, аналогичные правоотношениям, регулируемым статьей 176 НК РФ, суд кассационной инстанции посчитал возможным применить аналогию закона и указал в Постановлении , что проценты, начисленные на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются по день фактического возврата налога. Кроме того, ФАС СЗО сослался на аналогичную позицию применительно к статьям 78 и 79 НК РФ, изложенную в Постановлении Пленума Высшего Арбит

ражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 . Постановление от 28.02.2001 N 5 прямо не касается вопроса начисления процентов, но в нем указан критерий определения момента исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на счет получателя: при определении этого момента следует руководствоваться общим правилом, согласно которому налогоплательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк. Поэтому суд признал, что возврат налога согласно статьям 78, 79, 176 НК РФ может считаться произведенным в момент, когда денежные средства фактически перечислены на счет налогоплательщика. Поэтому и нарушение срока возврата налогов, в связи с которым подлежат начислению проценты, заканчивается в момент фактического перечисления средств на счет налогоплательщика.

Высший Арбитражный Суда Российской Федерации в Постановлении от 29.11.2005 N 7528/05 иначе определил день окончания периода просрочки возврата налога. Суд указал, что период просрочки длится по день, предшествующий дате фактического перечисления казначейством соответствующих сумм налогоплательщику. Правовое обоснование такого вывода в Постановлении не приведено. Постановление касается толкования пункта 4 статьи 176 НК РФ, в редакции, действовавшей до 01.01.2007. Будет ли этот вывод ВАС РФ применен при толковании соответствующей нормы новой редакции статьи 176 НК РФ, покажет судебная практика.

Исчисление сроков возврата налога

Направляя в налоговый орган заявление о возврате подлежащей возмещению суммы налога на добавленную стоимость на расчетный счет, каждый налогоплательщик рассчитывает получить указанную в заявлении сумму как можно скорее.

Как определить максимальный срок, по окончании которого сумма налога должна поступить на расчетный счет налогоплательщика?

До 1 января 2007 г. срок исчислялся по-разному в зависимости от вида декларации.

При возврате налога по декларации по внутреннему рынку денежные средства подлежали зачислению на счет налогоплательщика не позднее последнего дня совокупности следующих сроков: трех месяцев (исчисляемых с первого числа месяца, следующего за периодом, за который представлена декларация) плюс две недели (если же заявление подано не позднее чем за две недели до истечения трехмесячного срока, прибавлять или нет эти две недели - зависит от занятой по этому вопросу позиции) плюс восемь дней (срок на получение казначейством решения налогового органа) плюс две недели (срок на перечисление органами казначейства соответствующих сумм на счет налогоплательщика).

При возврате налога по декларации по налоговой ставке 0 процентов:

- если заявление о возврате налога подано в пределах трехмесячного срока, предусмотренного абзацем вторым пункта 4 статьи 176 НК РФ, - три месяца (исчисляемые со дня представления декларации) плюс восемь дней плюс две недели;

- если заявление о возврате налога подано по истечении трехмесячного срока, период просрочки начинается со следующего дня после истечения сроков возврата, предусмотренных пунктом 3 статьи 176 НК РФ (две недели плюс восемь дней плюс две недели), исчисляемых с момента подачи заявления (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2005 N 7528/05).

После 1 января 2007 г. статьей 176 НК РФ установлен единый максимальный срок возврата налога.

Новая редакция статьи 176 НК РФ предусматривает следующие виды сроков:

- три месяца проведения камеральной проверки, исчисляемые со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации;

- семь дней - срок для вынесения налоговым органом решения о возмещении соответствующих сумм, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также принимаемого одновременно с ним решения о возврате;

- следующий день после принятия решения о возврате - срок направления налоговым органом в казначейство поручения на возврат суммы налога, оформленного на основании такого решения;

- пять дней - срок для перечисления суммы налога казначейством на расчетный счет налогоплательщика. Следует обратить внимание на то, что указанные пять дней исчисляются со дня получения казначейством поручения налогового органа. При этом срок его доставки (как это было в прежней редакции статьи 176 НК РФ для решения) не установлен.

При сложении вышеприведенных сроков вынесения налоговым органом решения, направления поручения в орган казначейства и перечисления органом казначейства суммы налога на счет налогоплательщика возникает расхождение полученного результата с максимальным сроком, установленным в пункте 10 статьи 176 НК РФ.

Согласно названному пункту сумма налога должна быть возвращена в течение 11 дней после завершения камеральной проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном), а с 12-го дня срок возврата налога считается нарушенным.

Это расхождение может повлечь споры и необходимость их судебного разрешения.

/"Арбитражные споры", 2008, N 1/

Исчисление срока возврата налога

при подаче уточненных деклараций

Статья 81 Налогового кодекса Российской Федерации Налоговый кодекс Статья 81 (далее - НК РФ) предусматривает подачу налогоплательщиками уточненных деклараций, которыми вносятся изменения в ранее поданную налоговую декларацию при обнаружении факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также допущенных ошибок, как приводящих, так и не приводящих к занижению суммы налога.

Если налогоплательщику по первоначально представленной декларации по налогу на добавленную стоимость подлежит возмещению одна сумма, а по уточненной - другая, подлежит ли заново применению порядок возмещения налога, установленный статьей 176 НК РФ?

Как соотносятся первоначально поданная и уточненная декларации? Можно ли признать уточненную декларацию новой самостоятельной декларацией за прежний налоговый период, аннулирующей ранее направленную декларацию, или только вносящей изменения в первоначально представленную декларацию?

Нормы статьи 176 НК РФ в действующей редакции предусматривают обязательное проведение камеральной проверки обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению, в порядке статьи 88 НК РФ.

Означает ли это, что во всех случаях подачи уточненной декларации трехмесячный срок ее проверки будет исчисляться заново с момента поступления такой декларации в налоговый орган?

В судебной практике применения прежней редакции статьи 176 НК РФ ответ на этот вопрос зависел от того, изменялся ли при подаче налогоплательщиками уточненных деклараций по налоговой ставке 0 процентов размер налоговых вычетов.

Если размер налоговых вычетов, то есть указанной к возмещению суммы налога, не изменялся, суды не находили оснований для продления совокупности сроков возврата налога (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.01.2007 N А56-34919/2005 , Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.09.2006 N Ф04-5383/2006(25723-А27-42)).

При изменении суммы налога, заявленного к возмещению в уточненной декларации, суды признавали право налогового органа на проверку этой декларации вновь в установленном пунктом 4 статьи 176 НК РФ порядке (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.06.2006 N А56-40107/04 ).

Еще один вопрос возникает при подаче уточненной декларации.

Подлежит ли повторной подаче заявление о возврате другой, уточненной суммы налога? Зависит ли решение этого вопроса от размера заявленной к возмещению суммы налога: меньше или больше она указанной в первоначально представленной декларации?

Актуальность единообразного решения этого вопроса при применении соответствующих норм статьи 176 НК РФ в новой редакции останется в том случае, если подача заявления о возврате налога будет признана необходимым условием возмещения налога на добавленную стоимость путем возврата.

Последствия нарушения сроков возмещения налога

Как уже указывалось, статья 176 НК РФ как в старой, так и в новой редакции устанавливает два способа возмещения налога - зачет и возврат. Этой же статьей определены сроки проведения зачета и возврата.

Однако выплата налогоплательщику процентов предусмотрена только в случае нарушения сроков возврата подлежащей возмещению суммы налога на добавленную стоимость. Несвоевременное проведение налоговым органом зачета не влечет начисления предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов.

К такому выводу пришел Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 05.10.2004 N 5351/04 . Предметом спора по этому делу являлось два требования: признание незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в неосуществлении зачета подлежащей возмещению суммы налога на добавленную стоимость, и возложение на налоговый орган обязанности начислить проценты, предусмотренные статьей 176 НК РФ. Суд первой инстанции, удовлетворив первое требование, отклонил второе как неправомерное, не основанное на нормах главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд установил, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларации, в которых заявлено к возмещению свыше 12 миллионов рублей. Налоговый орган в срок, установленный статьей 176 НК РФ, зачета подлежащей возмещению суммы налога не произвел. Через два года налогоплательщик представил в инспекцию письменное заявление о зачете этой суммы в счет погашения задолженности по налогам, и налоговый орган в т

от же день его исполнил. Поскольку заявления о возмещении налога путем возврата не подавалось, суд не нашел оснований для начисления процентов.

Кассационная инстанция отменила решение суда по второму требованию, придя к выводу о наличии оснований для выплаты налогоплательщику предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов, поскольку "проценты на сумму несвоевременно возмещенного налога подлежат начислению независимо от способа его возмещения (путем зачета или возврата)".

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации не согласился с судом кассационной инстанции и подтвердил законность решения суда первой инстанции. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что в соответствии со статьей 176 НК РФ проценты на суммы налога, подлежащие возмещению, начисляются только в случае нарушения налоговым органом сроков возврата налога при наличии письменного заявления налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик не обращался в налоговую инспекцию с письменным заявлением о возврате налога, проценты начислению не подлежат. Вывод суда кассационной инстанции о начислении процентов за нарушение инспекцией сроков проведения зачета налога на добавленную стоимость ВАС РФ признал неправомерным.

Но во всех ли случаях налогоплательщик не имеет права на компенсацию материальных потерь, вызванных несвоевременным возмещением налоговым органом налога на добавленную стоимость, путем получения процентов, предусмотренных статьей 176 НК РФ, если в конечном итоге налог возмещен путем зачета, а не возврата?

Судебная практика дает отрицательный ответ на этот вопрос.

В феврале 2007 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел два дела (Постановления от 27.02.2007 N 11484/06 и N 13584/06 ), решениями по которым налогоплательщику выплачены проценты за нарушение срока возврата налога в ситуациях, когда сумма налога не зачислялась на счет налогоплательщика, а была зачтена налоговым органом по его заявлению в счет исполнения обязанности по уплате налогов.

Необходимо обратить внимание на ряд особых обстоятельств, имевшихся в этих делах.

При рассмотрении заявления о пересмотре в порядке надзора Постановления по делу N А56-1786/2005 Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации было установлено, что организация 20 ноября 2003 г. подала декларацию по налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2003 г., согласно которой ей подлежала возмещению из бюджета определенная сумма налога. Вместе с декларацией в налоговый орган поступило заявление о возврате подлежащей возмещению суммы налога на расчетный счет налогоплательщика. До истечения трехмесячного срока проверки этой декларации 09.02.2004 организация подала уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2003 г., в которой сумма налоговых вычетов увеличена. Решением от 07.05.2004 налоговый орган отказал в возмещении налога. Это решение налогоплательщик обжаловал в арбитражном суде. Арбитражный суд решением от 06.07.2004 признал решение налогового органа недействительным, обязал инспекцию вынести решение о возврат

е налога и обеспечить его исполнение путем направления в органы федерального казначейства. Налоговый орган до 01.12.2004 решение суда не исполнил. По этой причине и в связи с появлением обязанности по уплате налогов организация 01.12.2004 направила в налоговый орган заявление о зачете подлежавшей возмещению суммы, которое 03.12.2004 исполнено инспекцией.

В то же время налогоплательщик справедливо полагал, что изменение способа исполнения решения суда (вследствие длительного его неисполнения налоговым органом), которым подтверждено его право именно на возврат подлежащей возмещению из бюджета суммы налога на добавленную стоимость, а не зачет, не может препятствовать начислению и выплате ему процентов, предусмотренных абзацем двенадцатым пункта 4 статьи 176 НК РФ, при наличии оснований их получения. Поэтому он обратился в суд с требованием обязать налоговый орган начислить и обеспечить выплату установленных пунктом 4 статьи 176 НК РФ процентов, исчисленных с момента возникновения права на возврат, если бы налоговым органом изначально было принято законное решение, и до даты подачи заявления о зачете.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации подтвердил наличие у налогоплательщика в приведенном случае права на получение процентов по пункту 4 статьи 176 НК РФ. В Постановлении от 27.02.2007 N 11484/06 Суд указал, что законодательство Российской Федерации в области налогов и сборов нацелено на установление баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и увязывает выплату процентов за просрочку получения налоговой выгоды с незаконными задержками со стороны налоговых органов выплаты причитающихся вычетов. Предусмотренные Налоговым кодексом проценты являются компенсацией материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды вследствие несвоевременного выполнения органами Федеральной налоговой службы функций по возмещению налоговых вычетов. Отказ налоговых органов выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интереса

ми частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества.

По другому делу (Постановление от 27.02.2007 N 13584/06 ) Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, подтверждая право налогоплательщика на получение процентов при подобных обстоятельствах, исходил из того, что обращение организации в налоговый орган с заявлением о зачете налога (при наличии ранее поданного вместе с декларацией заявления о его возврате) являлось вынужденной мерой, обусловленной неправомерными действиями налогового органа. Налоговый орган, несмотря на наличие всех оснований для возмещения налога путем возврата, подтвержденных решением суда, налог не возвратил, в том числе и во исполнение решения суда. Принятым спустя год после заседания суда решением по результатам проверки другой декларации налоговый орган доначислил налог, в уплату которого по заявлению налогоплательщика (которое направлено вынужденно, ввиду необходимости справки об отсутствии недоимок) зачтена подлежавшая возмещению сумма. Но и это решение инспекции было незаконным, впоследствии оно призн

ано судом недействительным.

ВАС РФ пришел к выводу, что при наличии прочих оснований для возврата налога одним из критериев является волеизъявление налогоплательщика. Последующее его заявление об изменении способа возмещения налога действует на будущее время и не относится к предшествующему периоду, когда срок возврата был уже нарушен. По смыслу статьи 176 НК РФ сам по себе факт задержки возврата налога является основанием для начисления процентов вне зависимости от того, возвращен ли налог с нарушением срока или обязанность по его возврату в дальнейшем прекращена.

Таким образом, из приведенных Постановлений можно сделать вывод о том, что при несвоевременном исполнении налоговым органом обязанности по возврату налогоплательщику подлежащей возмещению суммы налога при наличии оснований для ее возврата налогоплательщик имеет право на получение предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов и в том случае, когда в силу изменившихся обстоятельств, при наличии ранее поданного решения о возврате налога, он вынужден направить заявление о зачете.

В этом случае проценты по пункту 4 статьи 176 НК РФ подлежат начислению за период с момента возникновения права на возврат, если бы налоговым органом изначально было принято законное решение, и до даты подачи заявления о зачете. То есть только за период, в течение которого налогоплательщик имел право на возврат налога.

После вынесения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации двух вышеприведенных Постановлений некоторые специалисты поспешили заявить об изменении ранее высказанной позиции по поводу отсутствия правовых оснований для начисления процентов при несвоевременном проведении налоговым органом зачета по пункту 4 статьи 176 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007). Действительно ли это так, сказать сложно. Но следует помнить, что норма пункта 10 статьи 176 НК РФ, действующая с 1 января 2007 г., прямо указывает на начисление процентов "при нарушении сроков возврата суммы налога".

Основания отказа налоговых органов выплатить проценты

В практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа сложно припомнить случай, когда бы налоговый орган признал требования налогоплательщика о начислении и выплате предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов. И это при том, что налоговые органы уполномочены государством обеспечивать соблюдение законодательства о налогах и сборах всеми его участниками, к которым относятся и сами налоговые органы.

Отрицание обязанности начислить и обеспечить выплату процентов обосновывается следующими обстоятельствами:

1. Налоговый орган своевременно, в установленный статьей 176 НК РФ трехмесячный срок, вынес решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Ссылаясь на своевременное вынесение решения об отказе в возмещении налога путем возврата, налоговые органы игнорируют тот факт, что налогоплательщик просит выплатить проценты, как правило, после признания судом решения инспекции об отказе в возмещении налога недействительным.

В одном из первых постановлений, относящихся к формированию судебной практики начисления процентов по статье 176 НК РФ, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отклоняя этот довод инспекции, указал следующее.

При нарушении установленных в пункте 4 статьи 176 НК РФ сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Причем из названной нормы следует, что начисление этих процентов не зависит от причин нарушения установленных сроков возврата налога. Указанные проценты являются компенсацией потерь налогоплательщика за несвоевременный возврат из бюджета причитающихся ему денежных средств. Признание судом недействительным решения налоговой инспекции об отказе (полностью или частично) в возмещении налогоплательщику налога из бюджета и возложение на налоговый орган обязанности возместить налог путем возврата из бюджета свидетельствуют о неисполнении налоговым органом обязанности вынести в установленный срок законное и обоснованное решение. Системное толкование норм Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе положений подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ о безусловной обязанности налоговых

органов соблюдать законодательство о налогах и сборах, позволяет сделать вывод о том, что в пункте 4 статьи 176 НК РФ идет речь только о законном и обоснованном решении налогового органа. Если вынесенное решение налоговой инспекции признано судом недействительным и на инспекцию возложена обязанность возвратить налог из бюджета, это означает, что налоговый орган не принял в установленный срок решение, предусмотренное пунктом 4 статьи 176 НК РФ, - решение о возврате суммы налога из бюджета (Постановление от 18.03.2002 N А52/3287/01/2 ).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 19.04.2006 N 14471/05 подтвердил право налогоплательщиков на обращение в арбитражный суд с требованием о выплате процентов независимо от того, оспорено или нет решение налогового органа об отказе в возмещении налога путем возврата.

В рассмотренном Высшим Арбитражным Судом деле организация обратилась в суд с требованиями признать незаконным бездействие налоговой инспекции, выразившееся в невозмещении ей налога на добавленную стоимость по декларации по ставке 0 процентов, то есть в непринятии решения о возмещении (возврате) налога и ненаправлении его в орган федерального казначейства, а также об обязании инспекции возместить налог путем возврата из федерального бюджета и уплатить проценты за нарушение срока возврата налога. Суд первой инстанции удовлетворил требования организации. Кассационная инстанция изменила решение суда, отклонив требования заявителя о признании незаконным бездействия налогового органа и о выплате процентов по пункту 4 статьи 176 НК РФ. Принятое судом кассационной инстанции постановление обосновано тем, что факт бездействия налогового органа отсутствует, так как им принято в пределах трехмесячного срока решение об отказе в возмещении налога. Это решение инспекции налогоплательщиком не оспорен

о, следовательно, проценты на подлежащую возмещению сумму начисляться не должны.

Вывод суда кассационной инстанции ВАС РФ признал ошибочным.

ВАС РФ указал, что по смыслу положений абзаца двенадцатого пункта 4 статьи 176 НК РФ основанием начисления процентов на сумму, подлежащую возврату, является нарушение срока ее возврата. Начисление процентов при этом не ставится в зависимость от исполнения налоговым органом обязанности принять соответствующее решение (о возмещении сумм налога либо об отказе в возмещении). При подтверждении судом наличия у налогоплательщика права на возмещение налога на добавленную стоимость факт отсутствия оспаривания указанного решения налогового органа не является основанием для отказа в удовлетворении требования налогоплательщика о взыскании процентов на сумму, подлежащую возврату.

2. Налоговым кодексом не определен порядок выплаты процентов. В Кодексе нет норм, возлагающих на налоговый орган обязанность по выплате процентов.

Этот довод по распространенности его применения налоговыми органами занимает, пожалуй, второе место.

Суды отклоняют его, ссылаясь на то, что отсутствие в статье 176 НК РФ порядка начисления процентов за нарушение сроков возмещения налога на добавленную стоимость путем возврата не может лишить налогоплательщика права на их получение. Кроме того, по смыслу норм статьи 176 НК РФ проценты за несвоевременно возвращенный налог выплачиваются в том же порядке, что и подлежащие возмещению путем возврата суммы налога на добавленную стоимость. Налоговый орган обязан вынести решение (заключение) о выплате процентов и направить его в органы федерального казначейства для исполнения путем выплаты причитающихся налогоплательщику сумм за счет средств бюджета. Суды также обращают внимание налоговых органов на документ, обязательный для них к исполнению, - порядок выплаты процентов за несвоевременное возмещение налога, предусмотренный статьей 176 НК РФ. Этот порядок установлен совместным Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Министерства финансов Российской Федерации от 12.09

.2001 N БГ-3-10/345; 74н "О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость" (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А52-2993/2006/2 ).

Оригинальный довод был выдвинут налоговым органом в кассационной жалобе на судебные акты по делу N А56-32236/2006 , поданной в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа. Налоговый орган ссылался "на отсутствие у него обязанности производить выплату процентов, так как он выступает во взаимоотношениях с налогоплательщиком не как юридическое лицо, к которому другое юридическое лицо предъявляет имущественные требования, а как публичный контролирующий орган, не имеющий собственных средств" (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.02.2007).

К сожалению, налоговые органы нередко оставляют без внимания то обстоятельство, что при подтверждении права налогоплательщика на получение предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов суд выносит решение не о взыскании с налогового органа соответствующей суммы процентов, а возлагает обязанность начислить предусмотренные статьей 176 НК РФ проценты и обеспечить их выплату из бюджета или начислить проценты и направить заключение об их выплате в территориальный орган федерального казначейства.

3. Налогоплательщик не обращался в налоговый орган с заявлением о выплате процентов.

Ни старая, ни новая редакции статьи 176 НК РФ не предусматривают направления налогоплательщиком заявления о выплате процентов при нарушении сроков возврата подлежащей возмещению суммы. Поэтому суды отклоняют как не основанный на нормах Налогового кодекса Российской Федерации довод налоговых органов, выдвигаемый в оправдание бездействия, об отсутствии заявления налогоплательщика о выплате процентов при рассмотрении дел об обжаловании бездействия налогового органа, выразившегося в неначислении процентов и неуказании их суммы в направляемом в казначейство заключении на выплату несвоевременно возвращаемой суммы налога на добавленную стоимость.

4. Налогоплательщик не вправе претендовать на выплату процентов, поскольку изменял способы возмещения: сначала просил провести зачет, потом обратился с заявлением о возврате, и наоборот.

Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по этому вопросу изложена на стр. 87 - 89.

5. Налогоплательщик неправильно определил дату начала и дату окончания выплаты процентов.

С какого момента начисляются предусмотренные статьей 176 НК РФ проценты?

Если налогоплательщиком подано вместе с декларацией заявление о возмещении налога путем его возврата, а налоговая инспекция неправомерно отказала в возмещении налога (что подтверждено решением суда, которым решение инспекции об отказе в возмещении налога признано недействительным), то проценты подлежат начислению со дня, когда истекли в совокупности сроки, установленные статьей 176 НК РФ.

Такой вывод судов обоснован тем, что налоговым органом не принято в установленный срок решение, которое должно быть принято при соблюдении инспекцией норм Налогового кодекса Российской Федерации.

То есть начисление процентов в рассматриваемом случае находится в зависимости от законности принятого инспекцией решения, что возлагает на суды обязанность очень тщательно подходить к оценке законности решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, ведь решение судов влияет на получение налогоплательщиком процентов и период их начисления.

Судебной практике известны разные случаи обжалования решений налоговых органов об отказе в возмещении налога:

1) решение об отказе в возмещении налога принято при наличии документов, подтверждающих право на вычеты, которые налоговый орган неправомерно признал недостаточными и (или) ненадлежащим образом оформленными;

2) решение об отказе в возмещении налога принято в связи с непредставлением налогоплательщиком вместе с декларацией документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, а налоговый орган их не истребовал;

3) решение об отказе в возмещении налога принято в связи с непоступлением от налогоплательщика документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, когда требование об их направлении не получено налогоплательщиком (см., например, Постановление ВАС РФ от 18.02.2006 N 1744/06 - требование налогоплательщику поступило по факсу на следующий день после вынесения инспекцией решения об отказе в возмещении налога; Постановление ВАС РФ от 13.02.2007 N 14137/06 - налоговая инспекция указала в требовании не тот месяц, за который ей необходимы были документы, налогоплательщик его исполнил, а другое требование ему не направлялось);

4) решение об отказе в возмещении налога принято в связи с непоступлением от налогоплательщика документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, когда требование об их направлении получено налогоплательщиком, но не исполнено (этот вариант не касается случаев, когда налогоплательщик отказывается представить налоговому органу документы, ссылаясь на их отсутствие у него, например, в связи с утратой, - Постановление ВАС РФ от 30.01.2006 N 10963/06 ).

Очевидно, что в ситуациях, перечисленных в пунктах 1, 2, 3, у судов имеются все основания для признания решения инспекции недействительным, поскольку такое решение незаконно на момент его вынесения. Соответственно налогоплательщик может претендовать на получение процентов, рассчитанных таким образом, как будто налоговым органом не принято никакого решения.

Но насколько правомерно признание недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в случаях, когда налогоплательщик представил в налоговый орган ненадлежаще оформленные документы, подтверждающие право на налоговые вычеты, и у налогового органа не имелось правовых оснований для подтверждения права на налоговые вычеты, а в суд налогоплательщик направил правильно оформленные документы?

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание судов на необходимость проверки законности решения инспекции на дату его вынесения (Постановления от 16.05.2006 N 14874/05 , от 18.04.2006 N 16470/05 от 21.09.2005 N 4152/05 ; от 06.07.2004 N 1200/04

Так, в Постановлении от 21.09.2004 N 4152/05 ВАС РФ указано, что если налогоплательщиком заявлялось требование о признании решения налоговой инспекции недействительным, то оценка законности этого решения должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию в целях подтверждения права на налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты по экспортным операциям. В частности, не могут свидетельствовать о незаконности решения налоговой инспекции накладные, приложенные налогоплательщиком к отзыву на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора, направленному в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

А согласно Постановлению ВАС РФ от 18.04.2006 N 16470/05 представление полного пакета документов, определенного статьей 165 НК РФ Налоговый кодекс Статья 165 , для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов непосредственно в суд не является поводом для принятия судом решения о признании незаконным отказа инспекции в возмещении налога, поскольку проверка законности решения о праве налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов проводится с учетом только тех документов, которыми она располагала.

Несмотря на то что приведенные примеры касаются документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов, можно ли утверждать, что вывод суда о необходимости оценки законности решения инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость на момент его вынесения распространяется только на одну составляющую - документы, перечисленные в статье 165 НК РФ?

Постановления ВАС РФ от 16.05.2006 N 14874/05 и N 14873/05 содержат отрицательный ответ на этот вопрос. При рассмотрении дел по заявлению налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении налога и обязании инспекции возместить указанную в декларации сумму налога было установлено следующее. Налогоплательщик по требованию инспекции не представил документы, подтверждающие приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей, а также их оплату, включая сумму налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению по декларации по налоговой ставке 0 процентов. Налогоплательщик полагал, что не обязан представлять эти документы при проведении камеральной проверки, поскольку налоговым органом не выявлены ошибки или противоречия в представленной декларации, а первичные документы, истребованные инспекцией, могут являться предметом лишь выездной, а не камеральной проверки. Истребованные налоговым органом документы нал

огоплательщик принес в суд. Суды удовлетворили требования заявителя, но ВАС РФ отменил принятые по делу решения. Высший Арбитражный Суд не согласился с отсутствием у налогоплательщика обязанности при проведении камеральной проверки представлять истребованные налоговым органом первичные документы, подтверждающие право на налоговые вычеты. В отношении представленных заявителем документов указано, что "представленные обществом в суд документы не могут свидетельствовать о незаконности решения инспекции".

В названных Постановлениях налогоплательщику также разъяснено, что отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов в указанном налоговом периоде не лишает его права на повторное представление в инспекцию надлежащих документов в ином налоговом периоде в пределах установленного законодательством срока.

Представляется, что аналогичный подход должен быть и при представлении налогоплательщиком в налоговый орган ненадлежаще оформленных документов, подтверждающих право на возмещение налога (налоговые вычеты).

Отклонение судами требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога по мотиву его законности на дату вынесения фактически предотвратит необоснованную выплату из бюджета процентов, предусмотренных статьей 176 НК РФ.

Но это касается только случаев, когда налоговым органом в полной мере соблюдены правила проведения камеральной проверки и вынесения решения об отказе в возмещении налога, а именно: налогоплательщик проинформирован о возникших вопросах относительно правильности исчисления и уплаты налога, об обнаруженных ошибках при заполнении документов, у него истребованы дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и налогоплательщик представил объяснения, внес исправления в оформленные с ошибками документы и вместе с дополнительными документами представил их в инспекцию, когда налогоплательщик заблаговременно уведомлен о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем налогового органа.

Причем право налогоплательщика на возмещение налога не останется незащищенным, так как налогоплательщик вправе в соответствии со статьей 81 НК РФ подать в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за тот же налоговый период на ту сумму налоговых вычетов, в возмещении которой ему ранее было отказано по причине недоказанности права на ее получение. К уточненной декларации должно быть приложено при необходимости заявление о возврате подлежащего возмещению налога на расчетный счет.

Налогоплательщик также может обратиться в суд с требованием о возмещении из бюджета путем зачета или возврата соответствующей суммы налога на добавленную стоимость независимо от ранее принятого налоговым органом решения об отказе в возмещении налога. Такое право налогоплательщика подтверждено Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13.02.2007 N 12943/06. ВАС РФ признал не основанной на нормах закона позицию судов о невозможности удовлетворения требований налогоплательщика об обязании возместить ему сумму налога на добавленную стоимость, если заявителем не оспаривалось решение об отказе в возмещении соответствующей суммы налога.

В этом случае налогоплательщик в соответствии с правилами частей третьей и четвертой статьи 65 Арбитражный процессуальный кодекс Статья 65, части первой статьи 66 Арбитражный процессуальный кодекс Статья 66 , подпункта 5 части второй и части третьей статьи 125 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Арбитражный процессуальный кодекс Статья 125 должен представить суду документы, подтверждающие право на возмещение налога на добавленную стоимость, а также направить копии этих документов налоговому органу как лицу, участвующему в деле в качестве ответчика.

Изложенный подход к решению проблемы оценки законности решения налогового органа согласуется и с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 12.07.2006 N 267-О . Конституционный Суд указал, что полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 Налоговый кодекс Статья 88 и 101 НК РФ Налоговый кодекс Статья 101 , носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декла

рируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Согласно части четвертой статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Арбитражный процессуальный кодекс Статья 200 арбитражный суд при рассмотрении в судебном заседании дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов, их должностных лиц осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из приведенной нормы, Конституционный Суд считает, что проверка на соответствие закону или иному нормативному правовому акту решения налогового органа, принятого по результатам камеральной налоговой проверки, в части его обоснованности состоит в обязанности суда проверить соответствие выводов налогового органа не только материалам, которыми налоговый орган располагал на момент проведения проверки. Судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения. Поэтому налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать, установить, оценить все имеющие значение для правильного разрешения дела документы, подтверждающие фактические обстоятельства, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решен

ии вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета.

С учетом изложенного представляется, что если налоговым органом принято решение об отказе налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость по причине отсутствия у налогоплательщика на момент вынесения решения документов (надлежаще оформленных документов), дающих право на вычеты, по декларации за конкретный налоговый период, несмотря на предоставленную налогоплательщику возможность их представления (исправления), у налогоплательщика не имеется законных оснований обжаловать такое решение, а у суда - признавать его недействительным.

Более правильным было бы направление в налоговый орган уточненной декларации за тот же налоговый период.

Иначе при незаконном бездействии налогоплательщика и законном решении налогового органа на дату его вынесения налогоплательщик впоследствии получит право на выплату предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов.

Нельзя забывать и о праве налогоплательщика обратиться в суд с требованием о возмещении соответствующей суммы налога на добавленную стоимость из бюджета путем возврата на расчетный счет без обжалования решения налогового органа.

В этом случае право налогоплательщика на выплату процентов при неисполнении налоговым органом в установленные сроки решения суда возникнет с момента его вступления в законную силу (Постановление ВАС РФ от 06.06.2006 N 1363/06 ).

Если же налогоплательщик обратится в вышеописанной ситуации в суд в заявлением, содержащим два требования - о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога из бюджета путем возврата и об обязании инспекции возместить налог путем возврата на расчетный счет, суд, отказав в удовлетворении первого требования, может, при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, удовлетворить второе.

Аналогичный подход содержится в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.05.2007 N 16367/06 , от 13.02.2007 N 12943/06 , от 05.12.2006 N 8689/06 .

Предложенное решение исследуемой проблемы позволит обеспечить баланс публичных и частных интересов, на что постоянно обращается внимание судов в решениях высших судебных органов Российской Федерации.

Вопрос о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в ситуации, изложенной в пункте 4, когда налоговый орган принимает решение об отказе в возмещении налога в связи с непоступлением от налогоплательщика документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, при получении, но неисполнении им соответствующего требования инспекции, также вряд ли можно отнести к простым.

Фактически налоговый орган отказывает налогоплательщику в праве на возмещение налога не потому, что располагает бесспорными доказательствами отсутствия у налогоплательщика правовых оснований для применения налоговых вычетов и (или) документов, их подтверждающих.

Причиной отказа является единственно непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих право на указанную в декларации сумму налоговых вычетов.

Но последствия неисполнения требований инспекции о представлении документов определены Налоговым кодексом Российской Федерации. В соответствии со статьей 93 НК РФ Налоговый кодекс Статья 93 отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или их непредставление в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность по статье 126 НК РФ Налоговый кодекс Статья 126 . Здесь же предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку (ограничений для камеральных проверок нет), производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ. То есть налоговый орган должен принять меры к получению документов, подтверждающих заявленные в декларации налоговые вычеты.

Только при доказанности факта отсутствия у налогоплательщика необходимых документов решение налогового органа об отказе в возмещении налога будет законным и обоснованным.

Иных последствий непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих налоговые вычеты, ни статья 93, ни нормы главы 21 НК РФ не предусматривают.

Следует обратить внимание, что редакция статьи 93 НК РФ, действующая с 1 января 2007 г., допускает истребование документов исключительно только путем вручения проверяемому лицу требования о представлении документов. Направления по почте такого требования не предусмотрено.

6. Налогоплательщик неправильно рассчитал размер процентов.

Отклоняя требования налогоплательщика о выплате процентов по этому основанию, налоговый орган может иметь в виду:

- неправильное определение налогоплательщиком даты начала просрочки возврата налога;

- неправильное определение даты возврата;

- неправильное применение ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавших в период просрочки;

- неправильное определение размера - 1/360 или 1/365 ставки рефинансирования.

7. Налоговый орган фактически не исполнил обязанности по возврату налогоплательщику налога в порядке статьи 176 НК РФ.

Судебной практике известно немало случаев, когда налоговый орган считает неправомерным возложение на него обязанности выплатить проценты по статье 176 НК РФ, если сумма налога фактически налогоплательщику не возвращена, не зачислена на его расчетный счет (независимо от того, чье решение о возврате налога не исполнено - самого налогового органа или судебных органов).

Суды, возлагая в этом случае на налоговый орган обязанность выплатить проценты, указывают на то, что начисление процентов не ставится Налоговым кодексом Российской Федерации в зависимость от осуществления налоговым органом фактического возврата налога на его расчетный счет (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.02.2007 N А56-1510/2006 ; Федерального арбитражного суда Московского округа от 12.01.2007 N КА-А40/13049-06).

8. Налоговый орган своевременно вынес решение о возмещении налога.

Как выяснилось, налоговые органы в ряде случаев проявляют недопонимание в вопросе объема своих обязанностей, связанных с возвратом в порядке возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета.

Так, при рассмотрении Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа 13.03.2007 кассационной жалобы налоговой инспекции по делу N А52-3680/2006/2 было установлено, что налоговый орган своевременно принял решение о возмещении налогоплательщику из бюджета суммы налога на добавленную стоимость по декларации за апрель 2006 г. и направил это решение в установленный срок руководителю организации налогоплательщика. На этом налоговый орган посчитал свои обязанности исполненными.

Между тем согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) налоговый орган обязан не только принять решение о возмещении налога, но и при наличии заявления налогоплательщика о возврате налога принять решение о возврате налога. В рассмотренном деле декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов поступила в налоговый орган 22.05.2006. Решение о возмещении налогоплательщику из бюджета налога по декларации за апрель 2006 г. принято 21.08.2006. Решение же о возврате из бюджета налога на расчетный счет организации принято налоговым органом лишь 05.10.2006, и в тот же день оформлено и направлено в Управление федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации по Псковской области заключение об исполнении решения о возврате, вследствие чего налог возвращен только 05.10.2006.

В абзаце десятом пункта 4 статьи 176 НК РФ указано, что решение о возврате сумм налога из бюджета принимается не позднее последнего дня трехмесячного срока. В этот же срок (трехмесячный) должно быть направлено в соответствующий орган федерального казначейства заключение о возврате налога налогоплательщику. Трехмесячный срок истек 22.08.2006. Решение о возврате принято 05.10.2006, то есть с нарушением установленного срока. Поскольку проценты подлежат начислению при нарушении при возврате налога совокупности сроков, определенных пунктом 4 статьи 176 НК РФ для налоговых органов и органов федерального казначейства, суды удовлетворили требования налогоплательщика о возложении на налоговый орган обязанности обеспечить выплату предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов.

9. Налоговый орган своевременно направил заключение в казначейство.

Нарушение сроков возврата налога налогоплательщику на его расчетный счет происходит в ряде случаев в связи с несвоевременным исполнением казначейством поступившего из инспекции заключения о возврате налога.

Руководствуясь нормами Налогового кодекса, налогоплательщики обоснованно обращаются в налоговый орган с требованием выплатить предусмотренные статьей 176 НК РФ проценты.

Налоговые же органы неправомерно уклоняются от вынесения решения о выплате процентов, ссылаясь на своевременное совершение ими возложенных на них статьей 176 НК РФ обязанностей по возврату налога и на вину органов казначейства.

Такое обоснование не соответствует нормам главы 21 НК РФ. Проценты по статье 176 НК РФ выплачиваются налогоплательщику за нарушение совокупности установленных в ней сроков, независимо от того, каким органом и на каком этапе нарушены сроки. В то же время без заключения инспекции о выплате процентов, рассчитанных ею по правилам статьи 176 НК РФ, орган казначейства не может их выплатить.

10. Отсутствие сведений о банковском счете, на который подлежит зачислению подлежащая возврату сумма налога.

Оценка судами этого довода налоговых органов изложена на стр. 83 - 84 журнала "Арбитражные споры", N 4(40)/2007.

В завершение хотелось бы напомнить о решении Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации двух достаточно актуальных вопросов, возникших в судебной практике.

Первый связан с проблемой налогового учета, добровольных переходов и принудительных переводов налогоплательщиков из одной налоговой инспекции в другую. В этом случае нередко решение об отказе в возмещении налога принимает один налоговый орган, а исполняет решение суда, которым такое решение признано недействительным и на налоговый орган возложена обязанность возвратить налог с процентами, другой налоговый орган.

Из Постановлений Высшего Арбитражного Суда от 06.09.2005 N 4083/05 и от 30.05.2006 N 1334/06 следует, что порядок возмещения налога при переходе налогоплательщика и постановке на учет в новой инспекции статьей 176 НК РФ не регламентирован. Но в случае, когда решение налоговой инспекции, в которой налогоплательщик ранее состоял на налоговом учете, об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость признано арбитражным судом недействительным, новый налоговый орган, куда перешел на учет налогоплательщик, обязан восстановить права налогоплательщика, нарушенные незаконным решением прежней инспекции. Не исполненная прежней инспекцией обязанность возместить налог в этом случае не прекращается и не изменяется. При этом налогоплательщик не обязан вновь представлять документы, ранее представленные в прежнюю инспекцию и оцененные судом. Не требуется и повторного направления в новую инспекцию заявления о возврате налога, если оно ранее было подано в инспекцию, где налогопл

ательщик состоял на налоговом учете, - оно не может рассматриваться как не порождающее правовых последствий в связи с постановкой на учет в другом налоговом органе.

Таким образом, если новый налоговый орган не возвращает налог, в возмещении и возврате которого ранее было незаконно отказано налогоплательщику, что подтверждено решением суда, такой налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием признать незаконным бездействие налоговой инспекции, выразившееся в невозврате налога из бюджета, и обязать налоговый орган возвратить сумму налога с процентами за нарушение срока возврата налога, начисленными на основании статьи 176 НК РФ.

Второе решение касается случаев, когда суды в рамках одного дела рассматривают два требования, заявленные к разным налоговым органам, привлеченным к участию в деле в качестве ответчиков. Налогоплательщик привлекает к участию в деле и налоговый орган, который вынес оспариваемое в суде решение об отказе в возмещении налога, и налоговый орган, куда налогоплательщик перешел на налоговый учет, который будет исполнять решение суда о возмещении налога путем возврата на расчетный счет налогоплательщика и о выплате процентов при решении спора в пользу налогоплательщика.

Как в этом случае применяется срок, установленный пунктом 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, распространяется ли он на требования о возврате налога из бюджета и о выплате процентов по статьи 176 НК РФ?

И это второй вопрос, на разрешение которого Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации нельзя не обратить внимания.

Нормой части четвертой статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) Арбитражный процессуальный кодекс Статья 198 предусмотрено, что заявление о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 31.01.2006 N 9316/05 и от 05.12.2006 N 8689/06 сделал вывод о том, что на требования о возврате налога, пеней, выплате процентов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, положения пункта 4 статьи 198 АПК РФ Арбитражный процессуальный кодекс Статья 198 не распространяются.

Так, ВАС РФ признал, что требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей, вызванных неправильными действиями налогового органа, хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Арбитражный процессуальный кодекс Статья 197 Российской Федерации, в том числе с применением статьи 198 АПК РФ. С учетом того что в разделе III названного Кодекса не установлены особенности рассмотрения требований о взыскании процентов и исходя из положений статьи 189 АПК РФ Арбитражный процессуальный кодекс Статья 189 указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства.

Следовательно, правило о трехмесячном сроке на подачу заявления, установленное частью 4 статьи 198 Кодекса, не распространяется на подачу заявлений, содержащих требование о возврате налогов, пеней, выплате процентов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

* * *

Приступая к этой работе, сложно было даже представить, сколько вопросов и проблем может таиться всего в одной и, надо честно сказать, достаточно понятно на первый взгляд изложенной статье Налогового кодекса Российской Федерации.

Наверное, мечтой каждого судьи, рассматривающего налоговые споры, всегда будет стабильный Налоговый кодекс Российской Федерации с четко и понятно изложенными и однозначно толкуемыми нормами.

Кузнецова Н.Г., судья Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа.