О последних изменениях УСН

Федеральным законом от 17.05.07 №85-ФЗ принят ряд положительных (для налогоплательщиков) изменений главы 26.2 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.11 . Перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, расширен. Отдельные виды расходов могут быть учтены уже в текущем 2007 году. Другие изменения по УСН вступят в силу с 01.01.08.

По итогам 2007 года могут быть учтены расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Кроме того, перечень расходов в текущем году расширен на два новых вида затрат, а именно на вывоз мусора и обслуживание ККТ.

С 01.01.08 вступят в силу остальные изменения. В расходы будет разрешено включить также и аванс, возвращенный покупателю.

Существенно облегчит положение налогоплательщиков то, что не нужно будет учитывать доходы по деятельности, переведенной на ЕНВД, и можно будет вернуть из бюджета НДС, уплаченный с авансов, полученных до перехода.

При переходе с УСН на общую систему налогообложения неоплаченные расходы можно будет списать единовременно, а неоплаченный НДС – принять к вычету.

Учет расходов на реконструкцию и модернизацию

Организациям, применяющим УСН, разрешено учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп.1 п.1 статьи 346.16 Налоговый кодекс Статья 346.16). Ранее данные расходы не были поименованы в тексте ст. 346.16, что исключало любые попытки налогоплательщиков уменьшить свою налоговую базу на этот вид расходов.

Теперь ситуация изменилась и затраты на реконструкцию (модернизацию и т. д.) могут быть включены в налоговые расходы с момента ввода в эксплуатацию реконструированных (модернизированных и т. д.) основных средств. При этом не изменилось положение о том, что в течение налогового периода расходы должны приниматься равными долями за отчетные периоды.

Пример 1

<Организация, применяющая УСН, в июле 2008 года модернизирует установку по изготовлению строительных блоков. Стоимость этой установки уже перенесена в налоговые расходы в предыдущие налоговые периоды. Сумма затрат на модернизацию составила 96 000 руб.

Следовательно, в III квартале 2008 года организация имеет право учесть при расчете налоговой базы по единому налогу сумму затрат на модернизацию в размере 48 000 руб. (96 000 руб. : 2 кв.), и в IV квартале – также 48 000 руб. >

Одновременно с положительными изменениями имеются также и некоторые отрицательные моменты. Изменению подверглись правила определения трехлетнего срока, в течение которого реализация или передача основных средств потребует пересчета налоговой базы за весь период пользования ими. Теперь он будет отсчитываться также и от момента учета в налоговых расходах затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию и т. д. >

Пример 2

<Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что организация в июле 2009 года продаст модернизированную в 2008 году установку по изготовлению строительных блоков. Примем во внимание то, что данная установка была введена в эксплуатацию еще в июле 2005 года в период применения УСН. Первоначальная стоимость установки составляла 750 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1 , данный объект относится к IV группе – со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно.

Для пересчета расходов на приобретение установки, учитываемых при расчете единого налога, организация определила минимально возможный срок полезного использования (61 месяц).

Следовательно, при расчете единого налога организация имеет право включить в расходы сумму амортизации установки за 48 месяцев (с 1 августа 2005 года по 1 августа 2009 года). Она составляет 590 164 руб. (750 000 руб. : 61 мес. х 48 мес.) по первоначальной стоимости установки.

Амортизация затрат на модернизацию данного объекта основных средств рассчитывается в следующем порядке:

96 000 руб. : (61 мес. – 36 мес.) х 12 мес.) = 46 080 руб.,

где: 36 мес. – период с 1 августа 2005 года по 1 августа 2008 года; 12 мес.- с 1 августа 2008 года по 1 августа 2009 года.

С разницы, составляющей 209 756 руб. (750 000 руб. + 96 000 руб. – 590 164 руб. – 46 080 руб.) следует уплатить дополнительную сумму налога и пени. >

Новые виды расходов разрешено учитывать задним числом. Поэтому если реконструкция или модернизация проведена в I или II квартале 2007 года, то эти затраты могут быть учтены. Однако, хотя эти поправки и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, но формально вступают в силу только с 1 января 2008 года.

С точки зрения Минфина РФ эти расходы нельзя учитывать в отчетных периодах, но их можно будет отразить в годовой декларации за 2007 год.

Пример 3

<Организация в мае 2007 года модернизировала передвижную отопительную паровую установку на сумму 250 000 руб.

Однако при расчете единого налога эта сумма может быть учтена лишь при подаче налоговой декларации за 2007 год в целом. >

Работы по модернизации (реконструкции) могут осуществляться в том периоде, когда организация еще не успела списать полностью стоимость основного средства. В таком случае старые и новые расходы следует суммировать и продолжать списывать поквартально.

Пример 4

<Организация применяет УСН с 01.01.06. У организации на дату перехода имелось оборудование остаточной стоимостью 700 000 руб. со сроком полезного использования в течение пяти лет. Этот объект должен быть списан в течение трех календарных лет в следующих объемах:

в 2006 году – 350 000 руб. (700 000 руб. х 50% : 100%);

в 2007 году – 210 000 руб. (700 000 руб. х 30% : 100%);

в 2008 году – 140 000 руб. (700 000 руб. х 20% : 100%).

В марте 2008 года организация произвела реконструкцию данного объекта на сумму 500 000 руб. (без НДС).

Следовательно, в 2008 году организация имеет право учесть в своих расходах за каждый из четырех кварталов 2008 года по 160 000 руб. (140 000 руб. : 4 кв. + 500 000 руб. : 4 кв.). >

В новой формулировке срок списания основных средств определен с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, что не вполне понятно. Однако если исходить из определений реконструкции, модернизации и технического перевооружения (п. 2 ст. 257 НК РФ), то очевидно, что после окончания данных работ владелец получит основное средство с изменившимися техническими характеристиками, которое подлежит вводу в эксплуатацию заново.

Частичная оплата основных средств

С 01.01.08 расходы на приобретение (сооружение, модернизацию и т. д.) основных средств, а также на приобретение (создание) нематериальных активов отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Пример 5

<Организация применяет УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов.

В июне 2008 года организация приобрела бульдозер стоимостью 570 000 руб. Оплату предполагается осуществлять по частям: 163 000 руб. – в июне 2008 года, 163 000 руб. – в июле 2008 года, 135 700 руб. – в октябре 2008 года и 108 300 руб. – в феврале 2009 года.

Во II квартале 2008 года организация может учесть в расходах 54 333 руб. (163 000 руб. : 3 кв.).

В III квартале 2008 года в своих расходах организация имеет право учесть 135 834 руб. (163 000 руб. : 3 кв. + 163 000 руб. : 2 кв.).

В IV квартале 2008 года может быть учтено в расходах 271 533 руб. (163 000 руб. : 3 кв. + 163 000 руб. : 2 кв. + 135 700 руб.).

Итого за 2008 год – 461 700 руб.

В 2009 году начинается новый налоговый период, включающий в себя четыре отчетных периода, в которых оставшуюся часть стоимости основного средства необходимо учесть в равных долях. То есть в каждом квартале 2009 года организация может учесть в расходах 27075 руб. (108300 руб. : 4 кв.).

В результате полная стоимость приобретенных основных средств будет учтена в расходах лишь к концу 2009 года. >

Очевидно, что для налогоплательщиков ситуация улучшилась, так как в прежней редакции пункта 2 ст. 346.17 отмечалось, что расходы на приобретение основных средств должны отражаться в последнее число отчетного (налогового) периода. Причем данные расходы учитывались лишь по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. В этой связи законодателю неплохо было бы уточнить, что следует понимать под «оплаченным основным средством». В частности нередко возникает вопрос, является ли основное средство оплаченным, если за него перечислили только часть его стоимости? На этот счет Минфин РФ, в своем Письме от 25.05.07 № 03-11-04/2/140 , разъяснил, что частичную оплату учесть нельзя, так как все расходы можно отразить только в периоде окончательной оплаты.

Возвращенный аванс

Если организация вернула покупателю аванс, то его можно вычесть из доходов того отчетного (налогового) периода, в котором произведен возврат. Это положение, отмеченное в п. 1 ст. 346.17 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.17 , будет действовать с 01.01.08.

Налоговые органы всегда выступали за то, чтобы единый налог начислялся также и с сумм полученных авансов. Однако плательщики обоснованно возражали, полагая, что аванс еще, возможно, придется вернуть. Заранее уплаченный налог, в этом случае, создаст излишние сложности. Законодатель в данном случае принял позицию налоговых органов. Но и плательщики единого налога по УСН кое-что получили взамен. В частности на возвращенные суммы авансов разрешено уменьшить налоговую базу организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на УСН.

Новые виды расходов

Налогоплательщики, применяющие УСН, получили право учитывать два вида характерных затрат, а именно: расходы по вывозу твердых бытовых отходов и расходы по обслуживанию контрольно-кассовой техники (ККТ).

Ранее Минфин РФ разрешал списывать затраты на обслуживание ККТ по статье материальных расходов, а вот на вывоз мусора благожелательное настроение финансового ведомства почему-то не распространялось (Письмо Минфина РФ от 27.01.05 № 03-03-02-05/6 ).

Расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров также претерпели благоприятные изменения. Ранее в Налоговом кодексе РФ разрешалось учесть такие затраты только если они были непосредственно связаны с реализацией. В некоторых налоговых инспекциях делался вывод, что если организация приобрела партию товаров, оплатила их доставку на свой склад, а через некоторое время продала их и оплатила доставку до склада покупателя, то можно учесть только вторую часть транспортных расходов. Ведь только вторая доставка непосредственно связана с реализацией, тогда как первая доставка связана с приобретением. Теперь в подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ четко сказано: «при определении объекта налогообложения полученные доходы уменьшаются на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров».

Настроение налогоплательщиков должно повысить изменение, касающееся учета затрат на приобретение сырья и материалов. По имеющейся информации планировалось разрешить списывать их сразу в момент оплаты. Однако из-за технической неточности в итоге одно предложение в подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ разрешает учесть эти затраты в момент погашения задолженности, а другое предложение в этом же подпункте по–прежнему требует учитывать их по мере списания сырья и материалов в производство.

В данном случае налогоплательщик может применять известное положение п. 7 ст. 3 НК РФ Налоговый кодекс Статья 3 предполагающее его право выбирать более выгодный вариант. То есть списывать расходы по мере оплаты. Имеется, правда, риск того, что налоговые инспекции, в данном случае, не проникнутся отеческими чувствами к налогоплательщикам.

Все перечисленные новые виды расходов установлены задним числом. А это значит что, как и в случае с расходами на основные средства, их можно будет учесть только в декларации по итогам 2007 года.

Смена объекта налогообложения

Изменения коснулись также случаев связанных с переходом налогоплательщиков с объекта налогообложения «доходы» на объект «доходы минус расходы». В пункте 4 ст. 346.17 отмечено, что расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются. То есть те расходы, которые относятся к налоговым (отчетным) периодам, в которых объектом налогообложения был «доход», нельзя будет учесть вне зависимости от того, оплачены они или нет. Учесть эти затраты не удастся даже если налогоплательщик оплатит их уже после перехода на объект «доходы минус расходы».

Для того, чтобы определить к какому периоду относятся расходы необходимо будет руководствоваться положениями ст. 272 НК РФ Налоговый кодекс Статья 272 , так как УСН имеет весьма тесную связь с главой 25 НК РФ Налоговый кодекс Статья 246 . Иначе говоря, расходы будут признаваться в том налоговом (отчетном) периоде, в котором эти расходы возникли исходя из условий сделок.

Невозможность списания единого налога в расходы

Это положение основано на здравом смысле и налоговые органы неоднократно подтверждали, что нельзя учитывать суммы единого налога в качестве расхода при расчете налоговой базы по этому же налогу.

Теперь этот постулат закреплен в самом тексте НК РФ, что делает его бесспорным.

В подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 добавлено, что к расходам налогоплательщика, применяющего УСН, относятся суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ «за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с главой 26.2 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.11 ».

Переход на УСН

Многие организации, находящиеся на общей системе налогообложения, могут столкнуться с ситуацией, когда для них был бы желателен переход на УСН.

С 01.01.08 вступят в силу некоторые изменения, облегчающие переход на УСН без характерных для такой процедуры потерь.

В частности появилась возможность вернуть перечисленные в бюджет суммы НДС с авансов, полученных до перехода на УСН в счет реализации, которая состоится уже после этого перехода (п. 5 ст. 346.25 Налоговый кодекс Статья 346.25 ).

Минфин России разрешал это делать (Письмо от 22.06.04 № 03-02-05/2/41 ), хотя из прежней редакции НК РФ не вытекало что такое возмещение возможно. В итоге добросовестный налогоплательщик пребывал в некотором недоумении, понимая, что обосновать свое право на вычет работникам налоговых органов ему будет непросто.

Теперь же в самом Налоговом кодексе РФ такой возврат разрешен. Только сумму НДС надо заявить к вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСН. Необходимым условием является наличие документов, свидетельствующих о возврате сумм НДС покупателям.

Пример 6

<Организация в октябре 2007 года получила предоплату 500 000 руб. (в том числе НДС – 76 271 руб.) под предстоящую оплату товаров. НДС был перечислен в бюджет.

С 01.01.08 организация перешла на УСН. А поставка товаров была осуществлена лишь в феврале 2008 года. В этом же месяце организация вернула покупателю 76 271 руб. излишне полученного с него налога.

А в налоговую инспекцию организация представила уточненную декларацию по НДС за декабрь 2007 года, в которой к вычету из бюджета дополнительно предъявлено 76 271 руб. >

Следует отметить, что в теории все выглядит достаточно гладко. Но как показывает практика вернуть деньги из бюджета зачастую сложнее, чем внести их туда. Кроме того, подобные возвраты возбуждают у налоговых органов дополнительный интерес и желание проверить такого налогоплательщика более тщательно.

Отмена учета доходов по ЕНВД

В пункте 4 ст. 346.12 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.12 появилось хорошее правило, дающее возможность налогоплательщикам при расчете ограничений для перехода на УСН учитывать доходы только по тем видам деятельности, которые облагаются по общей системе.

Как известно, Федеральным законом от 07.07.03 №117-ФЗ еще с 2004 года налогоплательщикам, перешедшим на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), по остальным видам деятельности было разрешено применять УСН. Но при этом налогоплательщики были обязаны рассчитывать все ограничения (по размеру доходов, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов) в совокупности по всем видам деятельности.

С 01.01.06 по всем видам деятельности были оставлены ограничения по численности и по стоимости активов, а упоминание о доходе от реализации в тексте Закона было исключено (Федеральный закон от 21.07.05 №101-ФЗ ).

Руководствуясь упомянутым положением п. 7 ст. 3 НК РФ большинство специалистов расценили это изменение в пользу налогоплательщиков. То есть данное изменение было истолковано в том смысле, что доходы, полученные от тех видов деятельности, которые переведены на ЕНВД, не должны учитываться при расчете суммы доходов, позволяющей перейти на УСН.

Так как в Налоговом кодексе РФ нет прямых указаний о переходе на более выгодное для налогоплательщиков правило, в финансовом ведомстве посчитали, что ограничение по доходу следует по-прежнему рассчитывать в совокупности. Эта точка зрения нашла свое отражение, в частности, в Письмах Минфина РФ от 18.07.06 № 03-11-04/2/143 и от 05.09.06 № 03-11-04/2/184 . В этой связи законодателю пришлось заступиться за налогоплательщиков, уточнив редакцию Налогового кодекса РФ.

Переход с УСН

С 01.01.08 вступят в силу изменения, облегчающие переход с УСН на общую систему налогообложения. Они распространяются на учет вычетов по НДС и неоплаченных расходов по налогу на прибыль.

НДС

Благоприятное для налогоплательщиков изменение принято в отношении сумм входного НДС, полученного в период применения УСН. Это изменение отражено в новом пункте 6 ст. 346.25 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.25 .

Организации и индивидуальные предприниматели при переходе с УСН на общую систему налогообложения смогут принять к вычету предъявленные суммы входного НДС, которые не были учтены в расходах по единому налогу. При этом плательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы» также смогут принять к вычету такой НДС, так как в данном случае важен сам факт того, что НДС не был учтен в расходах при УСН.

Суммы входного НДС могут быть учтены при расчете единого налога лишь в том случае, если они уплачены поставщикам. То есть практически возмещаться из бюджета будут только те суммы входного НДС, которые не были уплачены в период применения УСН.

Пример 7

<Организация с 01.01.08 перешла с УСН на общую систему налогообложения. На эту дату неоплаченными остались доходы, полученные в период применения УСН на сумму 750 000 руб., а также расходы в размере 520 000 руб. Кроме того, на расходы не были отнесены суммы входного НДС в размере 80 000 руб.

В качестве отчетных периодов по налогу на прибыль для организации установлены: I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В налоговую декларацию за I квартал 2008 года к возмещению можно будет дополнительно предъявить 80 000 руб. входного НДС. >

Не следует забывать, что Федеральным законом от 27.07.06 №137-ФЗ с 01.01.08 налоговым периодом по НДС для всех плательщиков будет квартал.

Налогоплательщики, переходящие с УСН на общую систему налогообложения, смогут сразу же получить право на освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ Налоговый кодекс Статья 145 . Это представляет интерес для тех налогоплательщиков, которые меняют налоговый режим не из-за превышения суммы полученных доходов, а по иным причинам (вследствие превышения количества работников, стоимости основных средств или по иным причинам).

Документом, подтверждающим тот факт, что выручка налогоплательщика за 3 предшествующих месяца не превысила 2 млн. руб., является выписка из книги учета доходов и расходов. Эту выписку следует подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа того месяца, с которого предполагается получить освобождение.

Если организация или индивидуальный предприниматель переходит с УСН добровольно с 01.01.08, заявление должно быть подано до 21.01.08 (так как 20 января приходится на воскресенье). Если же налогоплательщик уходит с УСН из-за превышения установленных ограничений, то все зависит от того, придется такое превышение на начало квартала или его конец. Например, если участником организации станет другое юридическое лицо в начале или середине апреля 2008 года (т. е. будет нарушено требование о не более чем 25-процентном участии), то на общую систему возможен переход с 1 апреля и налогоплательщик сможет успеть до 20 апреля подать заявление об освобождении от НДС. Если же такое событие случится в мае или июне, то освобождение от НДС может быть получено, лишь начиная со второго или третьего месяца квартала.

Единовременный учет неоплаченных расходов

Изменения коснулись учета доходов и расходов, которые не были оплачены в период применения УСН, после перехода на общую систему налогообложения.

Теперь они могут быть учтены сразу (вне зависимости от факта их последующей оплаты) в том месяце, когда будет осуществлен переход на общую систему с методом начисления по налогу на прибыль (п. 2 ст. 346.25 НК РФ). При добровольной смене режимов налогообложения это будет январь года перехода на общую систему налогообложения. До внесения изменений определяющим моментом был факт оплаты таких доходов или расходов. Пока доход не подтверждался реальными платежами, он не попадал в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Такой же порядок существовал и в отношении к расходам. При этом независимо от периода оплаты признавать доход или расход надо было на дату перехода на общую систему налогообложения с методом начисления.

Например, если организация перешла на общую систему налогообложения с 1 января текущего года, а оплата расхода была произведена в мае этого же года, то учитывать расход при расчете налоговой базы следует все равно в первом отчетном периоде по налогу на прибыль (январе или I квартале). Необходимым действием, в этом случае, является представление уточненной декларации по налогу на прибыль.

Очевидно, что новый порядок логичен и в большей степени соответствует духу метода начисления.

Изменения в патентной системе

Известно, что индивидуальные предприниматели имеют право переходить на упрощенную систему налогообложения на основе патента.

Перечень видов деятельности, подпадающих под этот специальный налоговый режим, изложен в новой редакции. В этот перечень несколько новых видов деятельности (например, услуги охранников, сторожей и вахтеров).

Патент теперь можно будет получить только на срок в пределах одного года (с 1 июля до 31 декабря этого же года, а не до 30 июня следующего).

В новой редакции главы 26.2 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.11 говорится, что патент действует только на территории того региона, где он был получен. Однако индивидуальные предприниматели смогут подать заявление на получение патента и в других местностях.

Если индивидуальный предприниматель приобрел патент, перейти на общую УСН он сможет только после окончания срока, на который этот документ был выдан.

Предприниматель может и потерять право на применение УСН с использованием патента. Например, в случае привлечения наемных работников. Однако сейчас в главе 26.2 отсутствуют требования сообщать об этом в налоговую инспекцию.

В новой редакции уточнено, что индивидуальный предприниматель обязан заявлять об утрате права на патентную УСН и переходе на иной режим налогообложения. Проделать это надлежит в течение 15 календарных дней с начала его применения. Законодатель также уточнил, что вновь приобрести патент предприниматель сможет только через 3 года.

Стоимость патента зависит от потенциально возможного дохода. В новой редакции ст. 346.25.1 отмечено, что его размер региональные власти должны устанавливать на календарный год. Если через год они его не изменят, для расчета стоимости патента применяется прошлогодний потенциальный доход, который будет ежегодно индексироваться на коэффициент-дефлятор.

В статье 346.25.1 указано, что 1/3 стоимости патента предприниматель должен оплатить в первые 25 дней применения патентной УСН. А оставшуюся часть – не позднее 25 дней со дня окончания периода, на который получен патент. Новая редакция позволяет уменьшить второй платеж на сумму пенсионных взносов. Сейчас стоимость патента также позволяется уменьшить на сумму страховых взносов, перечисленных в Пенсионный фонд за период действия патента (Письмо Минфина РФ от 30.06.06 № 03-1-02/149).

Законодатель, в данном случае, прогрессивно подошел к вопросу о налоговом учете и отчетности. Статья 346.25.1 дополнена положениями, которые разрешают не сдавать декларацию. Но при этом обязывают предпринимателя и при патентной УСН вести Книгу учета доходов и расходов. Подобные разъяснения давались финансовым ведомством и ранее (например, Письмо Минфина РФ от 09.02.06 № 03-11-02/34 ).

В статье использованы документы:

• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00).

• Федеральный закон от 17.05.07 №85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (принят ГД ФС РФ 27.04.07) .