В соответствии со статьей 3 указанного Закона с 1 января 2003 г. признаны утратившими силу:
— Федеральный закон от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» [К=34719 ВерсияПроф],
— статья 6 Федерального закона от 31.12.01 № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» .
Таким образом, с 1 января 2003 г. прекратила действие упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, установленная Федеральным законом от 29.12.95 № 222-ФЗ, и была введена новая упрощенная система налогообложения (далее — УСНО).
Очевидно, что введение данной системы налогообложения обусловлено необходимостью поддержать развитие предпринимательской деятельности определенного круга субъектов, соответствующих требованиям, изложенным в пунктах 1—2 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс), и не подпадающих под ограничения, предусмотренные пунктом 3 статьи 346.13 НК РФ. По замыслу законодателя УСНО должна была существенно снизить для отдельных представителей малого и среднего бизнеса налоговое бремя и упростить порядок исчисления налогов. К сожалению, на практике достижение поставленной цели сопряжено со значительными трудностями, связанными с нечеткостью формулировок соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, а порой и с явными пробелами в регулировании отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Проблемы оформления перехода на упрощенную систему налогообложения
Проблемы и, соответственно, споры налогоплательщиков с налоговыми органами возникают уже на этапе перехода на упрощенную систему налогообложения.
Пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, изъявивших желание перейти на упрощенную систему налогообложения, установлена обязанность в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, подать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства).
Законодательно установлено единственное требование к содержанию этого заявления: согласно вышеуказанной норме, организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за 9 месяцев текущего года. Причем это требование действительно только в отношении заявлений, подаваемых организациями, поскольку в пункте 2 статьи 346.12 НК РФ ограничение по размеру полученного дохода для перехода на упрощенную систему налогообложения предусмотрено только в отношении организаций, но не индивидуальных предпринимателей. Кроме того, по смыслу абзаца второго пункта 1 статьи 346.13 НК РФ в заявлении должно быть указано на выбранный налогоплательщиком объект налогообложения.
Приказом Министерства по налогам и сборам России от 19.09.02 № ВГ 3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» (в редакции Приказа МНС России от 07.07.04 № САЭ-3-22/414@ ) утверждена и приведена в приложении к приказу форма заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, предусматривающая целый перечень сведений, которые необходимо указать в заявлении:
— полное наименование организации, ее основной государственный регистрационный номер, ИНН;
Или
— фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, его основной государственный регистрационный номер, ИНН;
— наименование выбранного объекта налогообложения;
— размер доходов за 9 месяцев текущего года;
— средняя численность работников за налоговый (отчетный) период;
— стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности организаций на дату подачи заявления;
— участие в соглашениях о разделе продукции;
— подтверждение того, что соблюдены иные условия и ограничения, предусмотренные статьей 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации;
— сведения о применении упрощенной системы налогообложения ранее (с указанием года применения).
Применение данной формы представляется обоснованным, поскольку содержащаяся в ней информация необходима налоговому органу для принятия решения по результатам рассмотрения заявления налогоплательщика.
Вместе с тем следует отметить, что статья 346.13 НК РФ не предусматривает обязанность налогового органа принять какое-либо решение по поступившему к нему заявлению организации или индивидуального предпринимателя, изъявивших желание перейти на упрощенную систему налогообложения. Согласно разъяснению Министерства по налогам и сборам России, изложенному в пункте 12 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства по налогам и сборам России от 10.12.02 № БГ-3-22/706 (с изменениями и дополнениями) по результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений о переходе на упрощенную систему налогообложения налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо невозможности применения упрощенной системы налогообложения. Формы таких уведомлений утверждены указанным выше Приказом Министерства по нало
гам и сборам России от 19.09.02 № ВГ-3-22/495 (в редакции приказа Министерства по налогам и сборам России от 07.07.04 № САЭ-3-22/414@): форма № 26.2-2 «Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения» (приложение 2) и форма № 26.2-3 «Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения» (приложение 3).
В связи с отсутствием ясной законодательной регламентации существуют разные мнения по поводу объема полномочий налогового органа при решении вопроса о переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.
Есть мнение о том, что, поскольку заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения носит уведомительный характер, у налогового органа отсутствует право на запрет или разрешение перехода на упрощенную систему налогообложения и поэтому уведомление налогового органа также носит характер сообщения (рекомендации). На данное обстоятельство ссылался ответчик — Инспекция Министерства по налогам и сборам России по городу Великие Луки при рассмотрении Арбитражным судом Псковской области дела № А52/1222/2003/2 [К=31274 ФАС СЗО].
Однако при вынесении решения суд не принял во внимание данный довод, указав в решении, что в отличие от пункта 6 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, может перейти на общий режим, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим, пункт 1 данной статьи предусматривает обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей, изъявивших желание перейти на упрощенную систему налогообложения, до начала года, в период с 1 октября по 30 ноября, подать заявление в налоговый орган. По мнению суда, эта норма предполагает принятие налоговым органом соответствующего решения. При этом заявление налогоплательщика должно содержать сведения, необходимые для принятия такого решения.
Вывод суда представляется правильным с точки зрения разумности и целесообразности, однако проблема остается открытой. Тем более что в настоящее время Приказ Министерства по налогам и сборам России от 10.12.02 № БГ-3-22/706 утратил силу, в связи с чем порядок рассмотрения соответствующих заявлений налогоплательщиков опять ничем не регламентирован. Приказ Министерства по налогам и сборам России от 19.09.02 № ВГ-3-22/495 сохраняет действие, и налоговые органы продолжают выдавать уведомления по установленным приказом формам, соблюдая месячный срок. Этот срок рассмотрения заявлений определен требованиями подпункта 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной приказом Федеральной архивной службы Российской Федерации от 27.11.2000 № 68 [К=30009 ВерсияПроф].
Представляется очевидным, что необходимо внесение поправок в статью 346.13 НК РФ и следует законодательно предусмотреть право и обязанность налогового органа принять решение по результатам рассмотрения заявления организации или индивидуального предпринимателя о переходе на упрощенную систему налогообложения, определить порядок принятия такого решения, основания для отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика.
Основание невозможности перехода на применение УСНО
Практика рассмотрения дел о признании незаконным уведомления налогового органа о невозможности применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения показала несовершенство и иных положений главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности пункта 3 статьи 346.12 Кодекса, определяющего перечень организаций, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организаций, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 процентов.
Использование законодателем такой формулировки обязательных условий — ограничений, как «доля непосредственного участия других организаций», не позволяющей однозначно определить, что следует понимать под этими словами, явилось причиной возникновения большого количества споров между налоговыми органами и организациями определенных организационно-правовых форм, которым было выдано уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения по вышеуказанному основанию.
Практика Арбитражного суда Псковской области показала, что такими организациями являются:
• муниципальные унитарные предприятия (МУП «Стоматологическая поликлиника», г. Великие Луки, МУП «Себежский рынок», г. Себеж);
• государственные унитарные предприятия (ФГУ «Псковский ЦСМ», г. Псков);
• учреждения (Учреждение профсоюзов «Псковкурорт», г. Псков);
• негосударственные некоммерческие организации (Торгово-промышленная палата Псковской области, г. Псков).
В подтверждение правомерности вывода о невозможности применения упрощенной системы налогообложения муниципальными и государственными унитарными предприятиями налоговый орган дает следующее обоснование.
Во-первых, от имени государства и муниципального образования Российской Федерации выступают соответствующие государственные органы власти (органы местного самоуправления). Данные органы власти являются юридическими лицами. Следовательно, если доля участия какого-либо органа государственной власти (органа местного самоуправления) в организациях составляет более 25 процентов, то такие организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Во-вторых, согласно статье 124 Гражданского кодекса РФ к государству или муниципальным образованиям как к субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.
Представляется, что в данном случае происходит подмена понятий, поскольку, несмотря на то что 100-процентная доля участия в организации находится в ведении конкретного государственного органа власти (органа местного самоуправления), тем не менее она принадлежит непосредственно государству или муниципальному образованию. Очевидно, что государство или муниципальное образование не могут быть признаны организацией в том смысле, в котором статья 11 НК РФ использует указанный термин.
Принимая решение о невозможности применения упрощенной системы налогообложения в отношении учреждений, налоговый орган отнес к организациям, имеющим долю непосредственного участия в деятельности данного учреждения в размере более 25 процентов, его учредителей. Следовательно, участие других организаций в деятельности налогоплательщика фактически свелось к их участию в формировании имущества учреждения на стадии его создания.
При рассмотрении заявления негосударственной некоммерческой организации (Торгово-промышленная палата Псковской области) налоговый орган пришел к выводу о невозможности применения упрощенной системы налогообложения данной организацией, мотивируя это тем, что в ее деятельности принимают непосредственное участие другие организации — члены Торгово-промышленной палаты Псковской области, уплачивающие членские взносы.
Таким образом, понятие «доля непосредственного участия других организаций в организации» определяется налоговыми органами с учетом положений статьи 20 НК РФ как любая возможность оказывать влияние на условия или экономический результат деятельности налогоплательщика.
При рассмотрении возникших споров суд пришел к выводу, что такая позиция налоговых органов неоправданно расширяет вышеуказанное понятие и фактически приводит к ущемлению прав государственных и муниципальных предприятий, учреждений, негосударственных, некоммерческих организаций по признаку их организационно-правовой формы.
По мнению суда, и это отражено в принятых им решениях, непосредственное участие других организаций в деятельности организации-налогоплательщика в процентном выражении возможно в случае, если уставный (складочный) капитал такой организации разделен на доли (вклады, паи) учредителей (участников) и одному из учредителей принадлежит доля (вклад, пай) в размере, превышающем 25 процентов.
Такой вывод следует, в частности, из буквального толкования вышеуказанной нормы, которая, как было указано выше, определяет, что «данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов».
Под уставным (складочным) капиталом понимается совокупность вкладов (в денежном выражении) участников (собственников) в имущество юридического лица при создании последнего для обеспечения его деятельности в размерах, определяемых учредительными документами. Согласно нормам Гражданского кодекса РФ уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов, и не может быть менее суммы, определенной законом. Гражданским законодательством предусмотрено образование уставного капитала только в отношении хозяйственных товариществ и обществ.
Принимая во внимание указанные обстоятельства, следует сделать вывод, что в отношении некоммерческих организаций требование, установленное подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, неприменимо в силу особенностей их организационно-правовой формы (отсутствия уставного капитала).
В отношении организаций со статусом коммерческих товариществ и обществ указанное требование обоснованно применимо и, несомненно, является для них определенным ограничением, однако при известных обстоятельствах данное ограничение может быть организацией преодолено. Для этого высшему органу управления обществом необходимо найти способ изменения пропорций уставного капитала общества, внести изменения в учредительные документы и тем самым добиться разрешения на применение упрощенной системы налогообложения.
Что касается унитарных предприятий, при условии сохранения их организационно-правовой формы, это ограничение не может быть преодолено, то есть 100-процентная доля участия уполномоченного органа государства или местного самоуправления в уставном капитале унитарного предприятия — это не количественный показатель непосредственного участия другой организации, а подтверждение статуса данной организации, констатация факта о том, что организация целиком и полностью находится в государственной (муниципальной) собственности.
Позиция Арбитражного суда Псковской области, выработанная в ходе рассмотрения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, возникших на этапе перехода на упрощенную систему налогообложения, была поддержана Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа при рассмотрении кассационных жалоб по этим делам и совпадает с выводами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными, в частности, в решении от 19.11.03 по делу № 12358/039.
Вместе с тем рассматриваемая ситуация все-таки является проблемой и разрешаться подобные проблемы должны путем внесения соответствующих поправок в Налоговый кодекс Российской Федерации.
В частности, подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации желательно изложить в несколько иной редакции:
— организации, в уставном (складочном) капитале которых доля (вклад, пай) других организаций составляет более 25%.
Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%. Данное ограничение также не распространяется на унитарные (государственные, муниципальные) предприятия при условии, что они не подпадают под остальные ограничения, перечисленные в данном пункте.
О. А. Леднева, судья Арбитражного суда Псковской области
