Отражение в учете страхового возмещения организацией, применяющей УСН

Организация передала объект ОС перевозчику (автотранспортной компании) для доставки его до своего обособленного подразделения (не выделенного на отдельный баланс). С целью минимизации возможных убытков, связанных с утратой данного имущества в процессе его перевозки, организация заключила договор имущественного страхования груза за свой счет и в свою пользу. Автомобиль перевозчика попал в ДТП, в результате которого объект ОС был полностью уничтожен. Сумма страхового возмещения, выплаченная организации в том же месяце, составила 400 000 руб. На момент наступления страхового случая объект ОС эксплуатировался организацией два года. Первоначальная стоимость данного объекта ОС равна 600 000 руб., сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации составила 240 000 руб. Расходы, связанные с приобретением данного объекта ОС, были полностью оплачены в первый год его эксплуатации.

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ).

Перевозчик несет ответственность за несохранность груза или багажа, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, управомоченному им лицу или лицу, управомоченному на получение багажа, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза или багажа произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (п. 1 ст. 796 ГК РФ).

Как разъяснил Президиум ВАС РФ в п. 3 Информационного письма от 28.11.2003 N 75 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования", собственник как лицо, обладающее наиболее полным абсолютным правом на принадлежащее ему имущество, всегда имеет основанный на законе интерес в его сохранении.

Следовательно, организация - собственник груза (грузоотправитель) вправе застраховать по договору имущественного страхования за свой счет и в свою пользу риск утраты (гибели), недостачи или повреждения груза (объекта ОС), переданного перевозчику (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 930 ГК РФ). Заметим, что указанное страхование не признается обязательным в смысле ст. 935 ГК РФ (п. 4 ст. 935 ГК РФ).

При наступлении страхового случая страховое возмещение в размере, согласованном в договоре страхования, страховая компания выплачивает организации (грузоотправителю) (п. 1 ст. 947 ГК РФ).

При этом к страховщику переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое организация имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования (если договором имущественного страхования не предусмотрено иное) (п. 1 ст. 965, п. 1 ст. 1064 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Перемещение объекта ОС между структурными подразделениями организации выбытием объекта ОС не признается. Указанная операция оформляется актом приемки-передачи ОС (п. 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Следовательно, перемещаемый объект ОС, переданный перевозчику, продолжает учитываться в составе ОС организации.

Стоимость объекта ОС, уничтоженного в результате ДТП, подлежит списанию с бухгалтерского учета (абз. 1, 2 п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В общем случае стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизация по данному объекту ОС прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания (п. 22 ПБУ 6/01).

Доходы и расходы от списания объектов ОС с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01).

Остаточная стоимость выбывшего объекта ОС признается прочим расходом на дату списания объекта с бухгалтерского учета (п. п. 2, 11, 13, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма страхового возмещения, причитающегося к получению от страховой компании, учитывается в составе прочих доходов на дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения (п. п. 2, 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Отметим, что прочие доходы и расходы, возникшие при наступлении страхового случая в течение одного отчетного периода, могут отражаться в отчете о финансовых результатах свернуто (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99).

Для учета выбытия ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться аналитический счет "Выбытие основных средств". В дебет этого аналитического счета переносится стоимость выбывающего объекта ОС (в данном случае - 600 000 руб.), а в кредит - сумма накопленной амортизации - 240 000 руб. При этом остаточная стоимость выбывшего объекта ОС в сумме 360 000 руб. (600 000 руб. - 240 000 руб.) в общем случае признается прочим расходом и списывается с кредита счета 01, аналитический счет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Заметим, что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен иной вариант бухгалтерских записей по отражению в учете потерь по страховым случаям и сумм полученного страхового возмещения, согласно которому потери по страховым случаям списываются в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", а суммы полученных страховых возмещений отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета") и кредиту счета 76, субсчет 76-1.

Однако следует учесть, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и другого, в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются ПБУ, методическими указаниями и другими нормативными актами по вопросам бухгалтерского учета (абз. 1, 2 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов). Кроме этого, согласно Письму Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05 План счетов в отличие от ПБУ является документом, не имеющим нормативно-правового характера.

Таким образом, нормы ПБУ 6/01, ПБУ 10/99 и ПБУ 9/99 имеют приоритет перед Инструкцией по применению Плана счетов, поскольку она лишь устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

На основании вышеизложенного считаем, что вариант, предусмотренный Инструкцией по применению Плана счетов, противоречит действующим ПБУ и в настоящее время, на наш взгляд, применяться не должен.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В рассматриваемой ситуации расходы, связанные с приобретением объекта ОС, впоследствии уничтоженным в результате ДТП, были полностью оплачены организацией в первый год его эксплуатации. Страховой случай наступил спустя два года с момента ввода в эксплуатацию данного объекта ОС.

Таким образом, к моменту наступления страхового случая расходы, связанные с приобретением организацией указанного объекта ОС, полностью признаны при исчислении налоговой базы (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, ст. 346.19 Налогового кодекса РФ) <*>. При этом обязанность по пересчету налоговой базы и уплате дополнительной суммы налога и пеней, предусмотренная последним абзацем п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в данном случае не применяется, поскольку факт реализации (передачи) объекта ОС при наступлении страхового случая отсутствует (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 N 18-11/3/88107).

Что касается суммы страхового возмещения, то указанная сумма признается в составе внереализационных доходов на дату фактического поступления денежных средств от страховой компании (п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

<*> Возможна ситуация, когда стоимость приобретенного ОС на момент наступления страхового случая полностью не признана в составе расходов. В этом случае расходы на приобретение ОС по итогам отчетных (налоговых) периодов, следующих за наступлением страхового случая, не учитываются, так как происходит фактическое выбытие ОС, при этом признание в составе расходов каких-либо убытков (потерь) от наступления страхового случая п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.