Расчет пособия по временной нетрудоспособности инвалида-совместителя

Трудовые отношения

При временной нетрудоспособности организация выплачивает работнице пособие по временной нетрудоспособности, размеры и условия выплаты которого установлены Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (ч. 1, 2 ст. 183 Трудового кодекса РФ). Данная норма ТК РФ распространяется и на совместителей (ч. 2 ст. 287 ТК РФ).

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

В общем случае для назначения и выплаты пособия по временной нетрудоспособности работница должна представить организации листок нетрудоспособности, а также справку из других организаций о сумме заработка, из которого должно быть исчислено пособие (ч. 5 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ). Напомним, что в период временной нетрудоспособности работницы действовал Порядок выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития России от 01.08.2007 N 514, согласно которому ей было выдано два листка нетрудоспособности для предъявления по каждому из текущих мест работы (п. 4 Порядка выдачи листков нетрудоспособности).

В данном случае работница на момент наступления временной нетрудоспособности работает у двух работодателей (в организациях Б и В), а в двух предыдущих годах она была занята как у этих, так и у третьего работодателя (в организации А). Значит, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается ей либо в соответствии с ч. 2 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ работодателями по всем местам работы исходя из среднего заработка за время работы у работодателя, назначающего и выплачивающего пособие, либо в соответствии с ч. 2.1 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ работодателем по одному из текущих мест работы по выбору работницы (ч. 2.2 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ). В рассматриваемой ситуации работница обратилась за назначением пособия по временной нетрудоспособности как в организацию Б, так и в организацию В.

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется исходя из среднего заработка работницы, рассчитанного за два календарных года, предшествующие году наступления временной нетрудоспособности (п. 6 ч. 1 ст. 1.2, п. 1 ч. 2 ст. 1.3, ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 6 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375). В рассматриваемой ситуации расчетный период включает календарные 2009 и 2010 гг.

В общем случае в указанный средний заработок включаются все виды выплат в пользу работника, на которые начислены страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (ч. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 2 Положения). В указанном среднем заработке за 2009 г. учитываются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работницы, которые включались в базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ и не превышают предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, установленную в 2010 г. (415 000 руб.) (ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2010 N 343-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством").

Если в соответствии с ч. 2 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ работница обращается за назначением пособия по временной нетрудоспособности как в организацию Б, так и в организацию В, то организация Б при исчислении пособия не учитывает средний заработок работницы за время работы в организациях А и В (абз. 2, 3 п. 4 Письма ФСС РФ от 11.03.2011 N 14-03-18/05-2129). Так как организация Б и в 2009 г., и в 2010 г. являлась страхователем работницы, при расчете среднего заработка она учитывает как суммы, начисленные ею работнице в период совместительства, так и суммы, начисленные после принятия женщины в организацию на основное место работы (пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 1 ч. 1 ст. 2, п. 1 ч. 1 ст. 2.1 Федерального закона N 255-ФЗ). Отметим, что при расчете среднего заработка доход работницы, полученный в период работы по совместительству, не корректируется пропорционально продолжительности рабочего времени (в данном случае - 0,5 нормы рабочего времени), поскольку такая обязанность предусмотрена только в случае расчета среднего заработка исходя из МРОТ (ч. 1.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, см. также абз. 4 п. 4 Письма ФСС РФ от 14.12.2010 N 02-03-17/05-13765). Кроме того, факт признания работницы в 2011 г. инвалидом II группы и сокращения для нее продолжительности рабочего времени не влияет на порядок расчета пособия по временной нетрудоспособности.

Таким образом, сумма среднего заработка для расчета пособия организацией Б составляет 107 464,50 руб. (33 764,50 руб. + 2400 руб. + 71 300 руб.).

Для исчисления пособия по временной нетрудоспособности используется средний дневной заработок, который определяется путем деления суммы среднего заработка, начисленного за расчетный период, на 730 (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, абз. 1, 2 п. 15 Положения, п. 5 Письма ФСС РФ N 02- 03-17/05-13765). Средний дневной заработок работницы равен 147,21 руб. (107 464,50 руб. / 730 дн.) <*>.

Размер дневного пособия для работницы, страховой стаж которой превышает восемь лет, определяется как 100% среднего дневного заработка и составляет в данном случае 147,21 руб. (147,21 руб. x 100%) (п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 4 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

Размер пособия по временной нетрудоспособности определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности (ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). Сумма указанного пособия равна 6771,66 руб. (147,21 руб. x 46 дн.).

Напомним, что в 2011 г. пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств организации, а за остальной период начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ (п. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ). Значит, работнице выплачивается за счет средств организации пособие в сумме 441,63 руб. (147,21 руб. x 3 дн.), за счет средств ФСС РФ - в сумме 6330,03 руб. (6771,66 руб. - 441,63 руб.) <**>.

Бухгалтерский учет

Часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации, является расходом по обычным видам деятельности. Этот расход признается в период начисления пособия и отражается записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Часть пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, отражается записью по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", и кредиту счета 70.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма пособия по временной нетрудоспособности облагается НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Организация, признаваемая налоговым агентом, обязана исчислить сумму НДФЛ, удержать ее и перечислить в бюджет (п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ). Ставка налога установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В данной схеме предполагаем, что работница не представила в организацию Б заявление о предоставлении ей налоговых вычетов по НДФЛ (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Страховые взносы

Пособия по временной нетрудоспособности не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Налог на прибыль организаций

Выплачиваемая за счет средств организации сумма пособия за первые три дня временной нетрудоспособности работницы признается прочим расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

<*> Напомним, что учитываемый для расчета пособия средний заработок за каждый календарный год расчетного периода не может превышать в данном случае 415 000 руб. (ч. 3.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, ч. 1 ст. 2 Федерального закона N 343-ФЗ, абз. 1 п. 19(1) Положения).

Кроме того, средний заработок в расчете за полный календарный месяц не может быть ниже МРОТ, установленного на день наступления страхового случая, т.е. в рассматриваемой ситуации на 16.05.2011 - 4330 руб. (п. 11(1) Положения). На сегодняшний день ни Федеральным законом N 255-ФЗ, ни Положением не установлен порядок определения среднего заработка в расчете за календарный месяц. Согласно разъяснению ФСС РФ сравнение МРОТ и среднего месячного заработка работницы, определенного за расчетный период, производится через средний дневной заработок (абз. 2 п. 2 Письма ФСС РФ N 14- 03-18/05-2129).

Средний дневной заработок исходя из МРОТ рассчитывается путем деления МРОТ, увеличенного в 24 раза, на 730 и составляет 142,36 руб. (4330 руб. x 24 мес. / 730 дн.) (абз. 2 п. 15 Положения).

Значит, рассчитанный средний заработок работницы в размере 147,21 руб. не выходит за рамки вышеуказанных ограничений.

<**> Работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения работника за его получением с необходимыми документами. Выплата пособий осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

А.С.Дегтяренко, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению