Учет приобретения залогодержателем на УСН у залогодателя заложенного имущества основных средств

Залогом обеспечено обязательство по договору займа: по возврату основной суммы займа, равной 200 000 руб. и начисленных по займу процентов, сумма которых на момент зачета составила 17 000 руб. Стоимость заложенного объекта ОС определена сторонами договора о залоге равной 220 000 руб. Взыскание на заложенное имущество обращено во внесудебном порядке. Выкуп заложенного имущества произведен залогодержателем после признания торгов несостоявшимися. Данный объект ОС выкуплен по цене 241 900 руб. (в том числе НДС 36 900 руб.) и введен в эксплуатацию в месяце приобретения (в августе). В этом же месяце сумма превышения выкупной цены объекта ОС над суммой погашенного обязательства перечислена залогодателю.

Гражданско-правовые отношения

Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ). Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом или договором (п. 1 ст. 338 ГК РФ). Стоимость предмета залога определяется по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом (п. 1 ст. 340 ГК РФ). При обращении взыскания на заложенное имущество цена реализации предмета залога может быть выше его залоговой стоимости, если это предусмотрено соглашением сторон (что следует из п. 3 ст. 340 ГК РФ). В силу залога организация (кредитор-залогодержатель) имеет право в случае неисполнения обязательств должником по уплате основной суммы долга и начисленных на нее процентов получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (п. 1 ст. 334, п. 1 ст. 348 ГК РФ). Если взыскание на заложенное имущество обращается во внесудебном порядке, его реализация осуществляется посредством продажи с торгов (п. 1 ст. 350.1 ГК РФ). При объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе в течение 10 дней после данного объявления приобрести по соглашению с залогодателем заложенное имущество (не относящееся к недвижимым вещам) и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи (п. 4 ст. 350.2 ГК РФ). С момента приобретения залогодержателем залогового имущества залог прекращается (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации стоимость приобретаемого организацией (залогодержателем) имущества превышает размер неисполненного обязательства, обеспеченного залогом, следовательно, разница подлежит выплате залогодателю (абз. 4 п. 2 ст. 350.1 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Предоставленный процентный заем учитывается в составе финансовых вложений, поскольку удовлетворяет условиям, указанным в п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Проценты, причитающиеся заимодавцу, признанные им в составе прочих доходов в соответствии с п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, числятся в составе дебиторской задолженности заемщика. Информация о полученном обеспечении обязательства по возврату займа и уплате процентов отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае на указанном счете отражается залоговая стоимость объекта ОС, которая при прекращении залога списывается с забалансового счета. Приобретенный объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на его приобретение. В данном случае первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены, указанной в договоре купли-продажи (с учетом НДС, поскольку организация применяет УСН) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Затраты на приобретение объекта ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При принятии объекта к учету в составе ОС его первоначальная стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемом случае организация производит зачет части своей задолженности по оплате объекта ОС в счет погашения долга продавца по ранее выданному ему займу и неоплаченной сумме процентов. Соответственно, при прекращении обязательства должника по возврату основной суммы долга финансовое вложение выбывает, в результате чего его первоначальная стоимость списывается со счета 58 "Финансовые вложения" в дебет счета 60 (п. п. 8, 25, 27 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов). При этом не возникают доходы, поскольку погашение займа, предоставленного заемщику, путем проведения взаимозачета не приводит к возникновению доходов организации на основании п. 3 ПБУ 9/99. Также не признаются расходы в виде выбывшего финансового вложения применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, поскольку его выбытие не влечет уменьшения экономических выгод, приводящего к уменьшению капитала организации. Прекращение обязательства должника по уплате процентов отражается по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Бухгалтерская запись по оплате части стоимости выкупленного имущества на величину превышения покупной цены над суммой произведенного зачета (суммой выданного займа и начисленных процентов) производится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведена ниже в таблице проводок.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Организации, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшает полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Напомним, что данный перечень расходов является закрытым. Сумма предоставленного займа не включена в данный перечень и, следовательно, не учитывается в составе расходов. Сумма процентов по предоставленному займу признается внереализационным доходом организации (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ). В целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В рассматриваемой ситуации обязательство по возврату займа и уплате процентов погашается зачетом встречного требования. Следовательно, на дату зачета сумма процентов включается в состав доходов. Сумма, зачтенная в счет погашения займа, не формирует налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Стоимость приобретенного объекта ОС, определяемая в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (т.е. исходя из договорной цены с учетом НДС), учитывается организацией при определении налоговой базы равными долями ежеквартально в течение налогового периода, в котором объект введен в эксплуатацию, в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1, абз. 8, 9 п. 3, п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Согласно ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными - квартал, полугодие и девять месяцев. Оплатой объекта ОС признается прекращение обязательства организации перед продавцом объекта ОС, которое непосредственно связано с приобретением этого объекта ОС (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В рассматриваемом случае объект ОС считается оплаченным в месяце его приобретения и ввода в эксплуатацию (в августе), поскольку в этом месяце произведены зачет и погашение остатка задолженности в денежной форме. Таким образом, организация по состоянию на 30 сентября, 31 декабря включает в состав расходов по 120 950 руб. (241 900 руб. / 2).

Сумма НДС, предъявленная продавцом, может отражаться в бухгалтерском учете организации с использованием или без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в зависимости от закрепленного в учетной политике порядка учета (п. п. 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В данной консультации исходим из предположения, что организация сумму "входного" НДС без учета на счете 19 включает в фактические затраты, связанные с приобретением ОС (Инструкция по применению Плана счетов).