Строительная организация, ведущая строительство и ремонт автомобильной дороги по заключенному договору строительного подряда, собственными силами возвела нетитульное сооружение (временную площадку), срок эксплуатации которого составляет 3 месяца. Затраты

В целях бухгалтерского учета построенные временные сооружения, предназначенные для нужд отдельного объекта строительства (нетитульные сооружения <*>), со сроком полезного использования, который не превышает 12 месяцев, не относятся к основным средствам строительной организации (поскольку не выполняются условия п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н ).

Соответственно, произведенные при их строительстве затраты учитываются как текущие расходы строительной организации по данному объекту строительства (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 ) и формируют расходы по обычным видам деятельности строительной организации (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ).

Работы по строительству временных нетитульных сооружений включаются в состав накладных расходов строительной организации (п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н ).

Отдельно стоимость таких сооружений в капитальные вложения у застройщика и в состав введенных в действие основных фондов не включается (п. п. 4.9.14, 5.2.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н , затраты на строительство временных сооружений отражаются на счете 23 "Вспомогательные производства".

Приемка таких сооружений в эксплуатацию оформляется Актом о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения по форме N КС-8, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 .

Принятое в эксплуатацию временное нетитульное сооружение со сроком службы, не превышающим 12 месяцев, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов может быть принято к бухгалтерскому учету на счет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", на котором учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Учет накладных расходов подрядных строительных организаций ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (п. 5.3 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004) <**>).

Включение стоимости принятого в эксплуатацию сооружения в состав накладных расходов отражается по дебету счета 26 и кредиту счета 10, субсчет 10-9.

В целях налогообложения прибыли построенное временное сооружение со сроком эксплуатации 3 месяца не относится к амортизируемому имуществу (определение которого приведено в п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Статья 256). Соответственно, стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ Налоговый кодекс Статья 254).

Указанные расходы строительной организации на основании п. 1 ст. 318 НК РФ Налоговый кодекс Статья 318 могут признаваться как прямыми, так и косвенными расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ) в соответствии с учетной политикой, установленной в целях налогообложения.

В случае если данные расходы признаются в налоговом учете прямыми расходами, то у организации не будет возникать налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, отложенных налоговых обязательств, предусмотренных п. п. 8, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н .

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ Налоговый кодекс Статья 146 выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС.

НК РФ такого понятия, как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления", не содержит.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ Налоговый кодекс Статья 11 институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 22 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 16.12.2005 N 101 , определено, что к строительно-монтажным работам (СМР), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 05.11.2003 N 04-03-11/91 , под СМР для собственного потребления в целях применения НДС следует понимать работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

Как указывалось выше, стоимость временных (нетитульных) зданий, сооружений и устройств, возводимых на время строительства за счет накладных расходов строительных организаций, в капитальные вложения не включают (п. 4.9.14 Инструкции, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 123).

В связи с изложенным, с учетом вышеприведенного мнения Минфина России, считаем, что работы по строительству временных сооружений, выполняемые в рамках заключенного договора строительного подряда, стоимость которых учитывается в составе накладных расходов подрядной строительной организации, не относятся к СМР, выполняемым подрядной организацией для собственного потребления, подлежащим обложению НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

<*> Данное определение нетитульных сооружений содержится в п. 3.5.4.1 Методических указаний по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, утвержденных Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31. Минюстом России отказано в регистрации данных Методических указаний, однако, на наш взгляд, указанный документ может использоваться, в частности, при классификации объектов, формирующих стоимость строительной продукции.

<**> Несмотря на то, что Минюстом России отказано в регистрации данного документа, считаем, что организация может руководствоваться им в целях бухгалтерского учета.

Ю.С.Орлова, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению