Организация 20.03.2006 при реализации товара договорной стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) предоставила покупателю коммерческий кредит. По условиям договора, в случае если покупатель оплачивает товар в течение 10 дней (считая со дня, сл

В рассматриваемой ситуации организация при реализации товара предоставила покупателю коммерческий кредит (п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ Гражданский кодекс Статья 823). Согласно п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту соответственно применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, следовательно, организация, предоставившая покупателю коммерческий кредит, имеет право на получение с покупателя процентов на сумму договорной стоимости товара в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 809).

Согласно п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н , выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Выручка признается в бухгалтерском учете, если: организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; право собственности на товар перешло от организации к покупателю; расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены (п. 12 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации организация при признании выручки должна также учитывать норму п. 6.2 ПБУ 9/99, согласно которой при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Полная сумма дебиторской задолженности покупателя на дату реализации товара в данном случае не может быть определена, поскольку сумма, взимаемая с покупателя за предоставление ему коммерческого кредита, исчисляется на дату оплаты товара исходя из количества дней, прошедших с даты реализации до даты оплаты. В то же время существует определенность в отношении договорной стоимости товара (118 000 руб.), которую организация с покупателя получит. Существует право на получение выручки, поскольку свои обязательства по договору организация выполнила, право собственности на товар перешло к покупателю. Сумма расходов, произведенных организацией в связи с реализацией товара, также определена и с течением времени изменяться не будет.

Исходя из вышесказанного, на дату реализации товаров организация вправе отразить выручку в составе доходов от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).

По мере течения срока коммерческого кредита (через 10 дней после даты реализации товара (и в дальнейшем через каждые 10 дней)) организация будет отражать корректировку выручки на сумму дохода в виде платы за предоставление коммерческого кредита записью по дебету счета 62 и кредиту счета 90, субсчет 90-1, на сумму 5900 руб. (118 000 руб. х 5%).

В данном случае выручка поступила от покупателя через 28 дней. Следовательно, плата за коммерческий кредит начислялась дважды (31 марта и 10 апреля), соответственно, поступившая от покупателя товаров сумма составила 129 800 руб. (118 000 руб. + 2 х 5900 руб.).

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Статья 146). На дату отгрузки товара (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ Налоговый кодекс Статья 167) организация отражает в учете начисленный НДС по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ Налоговый кодекс Статья 162 установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров. Таким образом, при получении платы за предоставление коммерческого кредита покупателю товара организация увеличивает сумму НДС, исчисленную при реализации товара. Налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ Налоговый кодекс Статья 164) <*> . На сумму полученной платы за предоставление коммерческого кредита организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 ).

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров (за исключением НДС) признается доходом (пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 248 Налоговый кодекс Статья 248, п. 1 ст. 249 НК РФ Налоговый кодекс Статья 249). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

В данном случае поступления за реализованные товары включают сумму платы за предоставленный коммерческий кредит. Однако согласно п. 1 ст. 269 НК РФ Налоговый кодекс Статья 269 коммерческие кредиты признаются в целях гл. 25 НК РФ долговыми обязательствами, а доходы в виде процентов, полученные по долговым обязательствам, подлежат признанию в качестве внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ Налоговый кодекс Статья 250).

Поскольку в рассматриваемой ситуации доход от предоставления коммерческого кредита соответствует определению процента, установленному п. 3 ст. 43 НК РФ Налоговый кодекс Статья 43 (заранее установленный доход по долговому обязательству), то указанный доход признается в целях гл. 25 НК РФ внереализационным <**>.

Заметим, что сумма НДС, начисленная при получении оплаты за предоставленный коммерческий кредит, не предъявляется покупателю товаров, следовательно, величину дохода от реализации товаров эта сумма не уменьшает. В рассматриваемой ситуации сумма НДС может быть отражена в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ Налоговый кодекс Статья 264), или внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ Налоговый кодекс Статья 265) с учетом норм п. 4 ст. 252 НК РФ Налоговый кодекс Статья 252.

Датой получения доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ Налоговый кодекс Статья 39, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ Налоговый кодекс Статья 271). На основании указанной нормы выручка от реализации товара, равная сумме, установленной договором (без учета НДС) (118 000 руб. - 18 000 руб. = 100 000 руб.), отражается в составе доходов для целей гл. 25 НК РФ на дату реализации товара.

Что касается доходов в сумме платы за предоставление 28-дневной отсрочки оплаты за товар, организация признает их в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ для признания доходов по долговым обязательствам: на конец соответствующего отчетного периода и на дату погашения долгового обязательства (на дату оплаты товара).

Поскольку в марте отсрочка оплаты товара, предоставленная покупателю, составила 11 дней, то в указанном отчетном периоде организация отражает в налоговом учете доход в сумме платы за предоставленный коммерческий кредит, равной 5900 руб. В следующем отчетном периоде (в апреле) организация также признает доход в сумме 5900 руб.

<*> Заметим, что норма пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ в данном случае не применяется (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856), поэтому НДС облагается вся сумма процентов, уплаченных покупателем товара.

<**> Аналогичная позиция изложена УФНС России по г. Москве в Письме от 27.12.2004 N 26-12/84667.

В. В. Гришина, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению