О толковании налоговых норм в пользу налогоплательщиков

С. Б.: Судебная практика последних лет свидетельствует, что нечасто.

Вопрос. И чем это обусловлено?

С. Б.: Я думаю, судьи подстраховывают себя и не ограничиваются исключительно констатацией наличия противоречий и неясностей в налоговых актах. Суды, как правило, в совокупности учитывают такие обстоятельства, как способ оптимизации налогообложения, наличие экономической выгоды в сделке, оценивают действия налогоплательщика и тому подобное. Поэтому решений с прямой ссылкой на норму пункта 7 статьи 3 НК РФ не так много.

Вопрос. Но в каких-то случаях судьи ссылаются исключительно на эту норму?

С. Б.: Да. Если говорить о неясностях в законодательстве, в качестве примера приведу спор, дошедший до Президиума ВАС РФ. Он касался порядка обложения ЕСН выплат в иностранной валюте членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний взамен суточных . Дело в том, что нахождение экипажа на судне в заграничном плавании не является командировкой Трудовой кодекс Статья 166 и, соответственно, не возникает расходов, с ней сопряженных Трудовой кодекс Статья 168. Исследовав фактические обстоятельства дела, суд указал, что хотя компенсационные выплаты экипажу по своей правовой сути не относятся к суточным, но предусмотрены ТК РФ Трудовой кодекс Статья 129. И, по мнению суда, оснований для исключения данных выплат из перечня сумм, не подлежащих налогообложению ЕСН, не возникает Налоговый кодекс Статья 238. Также суд учел и позицию Минфина России, который в одном из своих Писем разъяснил, что данные компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда в море, производятся в соответств

ии с ТК РФ и налогообложению не подлежат . И ВАС принял решение в пользу налогоплательщика со ссылкой на пункт 7 статьи 3 НК РФ Налоговый кодекс Статья 3.

Еще один пример. НК РФ предусмотрено, что при реализации продовольственных товаров налогоплательщик вправе применить ставку НДС в размере 10% в том случае, если код реализуемого вида продукции определен нормативным актом Правительства РФ Налоговый кодекс Статья 164. Учитывая, что в период реализации налогоплательщиком продовольственных товаров, в частности сахарной свеклы, Правительство РФ не приняло соответствующий нормативный акт , то есть возникла неясность в отношении размера ставки, суд посчитал правомерным применение льготной ставки. Аналогичные решения выносили ФАС многих округов , только хочу отметить, что они касались отношений, возникших до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 31.12.2004 N 908, определяющего коды видов продовольственной продукции (вступило в силу с 01.03.2005 для налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежемесячно, с 01.04.2005 для налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежеквартально).

Вопрос. А в действующей редакции НК имеют место неясности?

С. Б.: На мой взгляд, одним из таких неясных моментов является порядок расчета пропорции при осуществлении организацией операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Согласно НК РФ в зависимости от соотношения таких операций суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), либо принимаются к вычету, либо учитываются в стоимости имущества Налоговый кодекс Статья 170. При этом остается неясным, подлежит ли включению в стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) сумма налога (НДС) при расчете пропорции или нет. Учитывая неоднозначность подхода в определении понятия "стоимость", которое действующее законодательство не раскрывает, некоторые суды посчитали включение налога правомерным.

Вопрос. А находят ли судьи противоречия в налоговых законах?

С. Б.: Одним из спорных вопросов на сегодняшний день является порядок исчисления и уплаты ЕСН. С одной стороны, НК РФ позволяет налогоплательщику уменьшить сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по обязательному пенсионному страхованию) Налоговый кодекс Статья 243. Но с другой стороны, если налоговый вычет превысит сумму фактически уплаченного страхового взноса, возникшая разница признается занижением суммы налога Налоговый кодекс Статья 243, за которое НК РФ предусмотрена налоговая ответственность Налоговый кодекс Статья 122. И споры касаются ситуации, когда организация, применив вычет по ЕСН, не уплатила в бюджет в полном объеме страховые взносы, а налоговая инспекция приняла решение о наложении штрафа за налоговое правонарушение. Однако суд учел, что действующее налоговое законодательство право на применение налогового вычета по ЕСН связывает искл

ючительно с начислением страховых взносов в ПФР, а не с их фактической уплатой, и, указав на противоречия в налоговом акте, признал действия компании правомерными. Также хочу отметить, что ФАС многих округов и даже Президиум ВАС выносили аналогичные решения, но ссылались не на противоречивость налогового акта, а на отсутствие состава или события налогового правонарушения .

Вопрос. Какие споры, на ваш взгляд, были наиболее оригинальными?

С. Б.: Я бы сказала, что оригинальностью отличалась, скорее, позиция налоговых органов. Например, в части расчета процентов за несвоевременный возврат налога.

Организация потребовала от налоговой инспекции уплатить проценты за несвоевременный возврат из бюджета НДС Налоговый кодекс Статья 176 за весь период просрочки. Налоговая инспекция, в свою очередь, посчитала, что течение двухнедельного срока на осуществление возврата органами федерального казначейства может начинаться только с понедельника. При вынесении решения суд указал на отсутствие в НК РФ оговорки о начале исчисления недельного срока с понедельника Налоговый кодекс Статья 6.1 и истолковал норму в пользу налогоплательщика .

Или в части толкований положений НК РФ.

Компания, занимающаяся игорным бизнесом, владела игровым автоматом, имеющим несколько игровых мест. Налоговая инспекция посчитала, что в таком случае налог необходимо уплачивать с каждого игрового места Налоговый кодекс Статья 364. Суд с доводами налоговой инспекции не согласился, сославшись на положение НК РФ, содержащее исчерпывающий перечень объектов налогообложения, в числе которых предусмотрен игровой автомат Налоговый кодекс Статья 364, но никак не игровое место. Суд заключил, что кратное увеличение ставки налога в зависимости от количества игровых мест действующим законодательством не предусмотрено, а все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика . Налогообложение сложных игровых автоматов часто становится предметом судебных разбирательств, но в решениях арбитры, как правило, ссылаются не на пункт 7 статьи 3 НК РФ, а на исчерпывающий перечень объектов налогообложения.

Вопрос. И в заключение что бы вы посоветовали налогоплательщикам?

С. Б.: Я считаю, что в любой ситуации необходимо реально оценивать свои шансы. Наличие пробела в налоговом законодательстве еще не гарантирует победы в споре. Прежде чем идти в суд, проконсультируйтесь со специалистами в данной области, изучите арбитражную практику по аналогичным спорам, сопоставьте выигранные и проигранные дела. Одной только ссылки в суде на пункт 7 статьи 3 НК, как показывает практика, явно недостаточно. Эта норма может эффективно работать только в совокупности с другими вескими аргументами в вашу пользу.

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2007, N 1

Быконя C.Ф.