"Свеженький" НДС (Комментарий к изменениям в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ)

С 1 января 2007 г. организации и предприниматели, использующие неденежные формы расчетов:

- товарообменные операции;

- зачеты взаимных требований;

- расчеты ценными бумагами (своими и третьих лиц), -

смогут принимать к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после фактической уплаты налога поставщику "живыми" деньгами (отдельным платежным поручением) Налоговый кодекс Статья 168.

Заметим, что конкретный срок для перечисления налога поставщику гл. 21 НК РФ Налоговый кодекс Статья 143 не установлен.

Учитывая, что при неденежных формах расчетов каждая из сторон договора является не только продавцом, но и покупателем товаров (работ, услуг), эта поправка ухудшит положение обеих сторон: если покупатель сумму НДС поставщику не уплатит, то он никогда не сможет принять НДС к вычету.

Примечание. По общему правилу налогоплательщики с 2006 г. принимают НДС к вычету по мере оприходования товаров (фактического оказания услуг, выполнения работ) при наличии счета-фактуры и использовании приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, облагаемых НДС, вне зависимости от факта оплаты Налоговый кодекс Статья 168 Налоговый кодекс Статья 171 Налоговый кодекс Статья 172.

Поскольку никаких переходных положений для данной нормы нет, то новый порядок принятия НДС к вычету применяется:

1) при совершении операций во исполнение заключенных договоров мены после 1 января 2007 г. Даже если одна из сторон договора передала свой товар (работу, услугу) до 1 января 2007 г., а другая сторона - после 1 января 2007 г., то в этом случае уже будут применяться новые правила вычета - уплата НДС друг другу "живыми" деньгами Налоговый кодекс Статья 168 Налоговый кодекс Статья 171 Налоговый кодекс Статья 172;

2) передаче после 1 января 2007 г. ценных бумаг в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) Налоговый кодекс Статья 168 Налоговый кодекс Статья 171 Налоговый кодекс Статья 172.

Примечание. Напомним, что еще с 1 января 2006 г. было введено следующее правило: если приобретаемые товары (работы, услуги) оплачиваются собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица), то право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором фактически передано имущество в счет оплаты. При этом сумма НДС, принимаемого к вычету, определяется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты, но она не может быть более суммы НДС, фактически уплаченной налогоплательщиком Налоговый кодекс Статья 172;

3) оформлении и подписании актов взаимозачетов после 1 января 2007 г. Остановимся на этой форме расчетов более подробно, так как здесь складывается неоднозначная ситуация.

Изначально, когда организации заключают договоры на поставку друг другу товаров (работ, услуг), они, как правило, планируют, что будут рассчитываться деньгами, и оговаривают это в договоре. Соответственно, в том налоговом периоде, когда оприходованы товары (работы, услуги), сумма предъявленного поставщиком НДС правомерно принимается покупателем к вычету, если Налоговый кодекс Статья 168 Налоговый кодекс Статья 171 Налоговый кодекс Статья 172.:

- имеется счет-фактура;

- эти товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС.

В этом случае факт уплаты суммы НДС поставщику не имеет никакого значения для принятия НДС к вычету.

Но вот если потом по поставленным друг другу товарам (работам, услугам) организации решат составить акт взаимозачета, то обе окажутся в незавидном положении, поскольку эти организации являются не только продавцами, но и покупателями товаров (работ, услуг) друг у друга.

Ведь при оформлении взаимозачета с 1 января 2007 г. в соответствии с новыми требованиями п. 4 ст. 168 НК РФ Налоговый кодекс Статья 168 покупатель должен сумму предъявленного НДС перечислить поставщику отдельным платежным поручением. А раз так, то акт взаимозачета надо будет составлять на сумму без НДС, а сами суммы НДС перечислять друг другу отдельными платежными поручениями.

И возникает вопрос, правомерно был принят НДС к вычету при оприходовании товаров (работ, услуг) или же все-таки налогоплательщик имеет право предъявить НДС к вычету только в том периоде, когда НДС перечислен поставщику (после подписания акта взаимозачета).

Здесь существует два варианта решения проблемы.

Первый вариант заключается в том, что право на вычет возникает у налогоплательщика в периоде оприходования товаров (работ, услуг). Это объясняется следующим. Упоминание о необходимости уплаты НДС поставщику есть только в п. 4 ст. 168 НК РФ Налоговый кодекс Статья 168, в которой определен порядок предъявления продавцом суммы НДС покупателю.

Порядок же принятия НДС к вычету изложен в других статьях Кодекса. При этом ни ст. 171 Налоговый кодекс Статья 171, ни ст. 172 Налоговый кодекс Статья 172 НК РФ не предусмотрен особый порядок принятия НДС к вычету при составлении налогоплательщиками актов взаимозачета, как это сделано, например, в отношении расчетов собственным имуществом (в том числе ценными бумагами) Налоговый кодекс Статья 172 . Кроме того, в этих статьях отсутствует и отсылочная норма к ст. 168 НК РФ. А раз так, то формально факт перечисления суммы НДС поставщику не является обязательным условием для вычета налога. Следовательно, в момент оприходования товаров (работ, услуг) НДС был предъявлен к вычету правомерно и никакие перерасчеты с бюджетом по НДС делать не надо.

Скажем сразу, что, применив этот вариант, вы не найдете понимания со стороны налоговых органов. На наш взгляд, спорить с налоговыми органами вплоть до суда имеет смысл только в том случае, если речь идет о довольно больших суммах налога, предъявляемого к вычету по таким расчетам.

Второй вариант заключается в том, что при оформлении взаимозачетов право на вычет НДС появляется у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором сумма НДС перечислена с расчетного счета поставщику. Но в этом случае возникает необходимость производить перерасчеты с бюджетом за тот налоговый период, когда налогоплательщик первоначально принял НДС к вычету - в момент оприходования товаров (работ, услуг).

Кстати, именно такого варианта придерживаются и налоговые органы, и Минфин России. Это прослеживается из порядка заполнения новой декларации по НДС , которую налогоплательщики в первый раз должны будут представлять в налоговые органы за январь или I квартал 2007 г. (в зависимости от налогового периода Налоговый кодекс Статья 163 ). Так, в разд. 3 новой декларации по НДС в подразделе "Налоговые вычеты" для отражения суммы НДС, уплаченной поставщику на основании платежного поручения при совершении товарообменных операций, оформлении зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг, выделена отдельная строка 240. Сумма НДС, отраженная по строке 240, включается в сумму налога, подлежащую вычету и отражаемую по строке 220 разд. 3 новой декларации по НДС .

Теперь посмотрим, чем обернется для покупателя применение такого варианта предъявления НДС к вычету.

За тот период, когда НДС по товарам (работам, услугам), на которые составлен акт взаимозачета, был принят к вычету, налогоплательщику-покупателю придется:

- вносить исправления в книгу покупок - составлять дополнительные листы, где нужно аннулировать счета-фактуры, по которым НДС ранее правомерно был принят к вычету ;

- представлять в налоговый орган уточненную декларацию по НДС, в которой по строке 190 разд. 2.1 старой декларации по НДС или по строке 220 разд. 3 новой декларации по НДС нужно будет указать сумму НДС меньше, чем в первоначальной декларации, и при необходимости доплатить в бюджет сумму НДС и пени Налоговый кодекс Статья 81.

Принимать НДС к вычету и отражать его в книге покупок и в строке 240 разд. 3 новой декларации по НДС покупатель будет в том отчетном периоде, в котором перечислит НДС поставщику.

Причем, по мнению налоговых органов, такой порядок надо применять и в том случае, если товары (работы, услуги) приобретались и НДС по ним принимался к вычету в 2006 г., а акт взаимозачета составляется в 2007 г.

Рассмотрим на примере, как надо проводить взаимозачет после 1 января 2007 г.

Пример. Отражение в бухучете операций по взаимозачету после 1 января 2007 г.

УСЛОВИЕ

Организация "Альфа" 15 января 2007 г. продала организации "Бета" материалы стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Договором предусмотрено, что организация "Бета" должна оплатить поставленные материалы 15 марта 2007 г. А 12 февраля 2007 г. организация "Бета" продает организации "Альфа" продукты питания (молоко) стоимостью 110 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). Организация "Альфа", согласно заключенному договору, должна оплатить поставленные продукты 12 апреля 2007 г.

РЕШЕНИЕ

Поскольку были взаимные поставки товаров, руководители организаций "Альфа" и "Бета" в марте решили зачесть взаимные обязательства.

Помня о том, что зачет можно произвести только в случае, если сроки расчетов по засчитываемым требованиям наступили, организации решили внести изменения, касающиеся сроков исполнения обязательств, только в один договор. Так, в связи с изменениями по договору поставки продуктов питания организация "Альфа" должна оплатить организации "Бета" стоимость продуктов питания 15 марта 2007 г. Гражданский кодекс Статья 410.

16 марта был подписан следующий акт взаимозачета.

АКТ
зачета взаимных требований юридических лиц
Москва    16    марта
г. -------- "----" ------- 2007 г.
"Альфа"
Общество  с ограниченной ответственностью ---------, именуемое
в   дальнейшем   "Сторона   1",   в  лице  генерального  директора
Иванова С.П.
--------------,  действующего  на  основании  Устава, и Общество с
"Бета"
ограниченной  ответственностью  --------,  именуемое  в дальнейшем
Петрова В.И.
"Сторона   2",   в  лице  генерального  директора  --------------,
действующего  на  основании  Устава,  произвели  выверку  взаимных
16    марта
расчетов  по  состоянию на "----" ------- 2007 года и подтверждают
следующее.
5      10.01.2007
Сторона  1 согласно договору N --- от ------------ реализовала
10
Стороне   2  товары  по  накладной  N  ----  от  10  15.01.2007  и
12
счету-фактуре  N  ---- от 15.01.2007 на сумму 118 000 руб. 00 коп.
(в том числе НДС 18%).
Сторона 2 согласно договору N _17_ от _01.02.2007_ реализовала
25        12.02.2007
Стороне   1   товары   по  накладной  N  ----  от  ------------  и
27                           110 000        00
счету-фактуре  N  ----  от 12.02.2007 на сумму --------- руб. ----
коп. (в том числе НДС 10%).
Сумма задолженности Стороны 1 перед Стороной 2 по состоянию на
16.03.2007                  110 000            00
------------   составляет   ---------   руб.   ----   коп.   Сумма
задолженности   Стороны   2  перед  Стороной  1  по  состоянию  на
16.03.2007              118 000        00
------------ составляет --------- руб. ---- коп.
Стороны,  руководствуясь  ст. 410 ГК РФ, пришли к соглашению о
100 000        00
зачете взаимных требований на сумму --------- руб. ---- коп.
10 000
Задолженность Стороны 1 Стороне 2 по НДС в сумме -------- руб.
27        12.02.2007
00  коп.  по  счету-фактуре  N  ----  от  ------------  погашается
перечислением денежных средств на расчетный счет Стороны 2.
18 000
Задолженность Стороны 2 Стороне 1 по НДС в сумме -------- руб.
00                                12       15.01.2007
----  коп.  по  счету-фактуре  N  ----  от ------------ погашается
перечислением денежных средств на расчетный счет Стороны 1.
От Стороны 1
Иванов С.П.                  Белкина Г.К.
Генеральный директор ----------- Главный бухгалтер -----------
От Стороны 2
Петров В.И.                  Галкина Е.П.
Генеральный директор ----------- Главный бухгалтер -----------
Приложение:   Акт  сверки  взаимной  задолженности
16      марта              2
от  "----"   -------- 2007 г. N ---.

НДС в сумме 10 000 руб. организация "Альфа" перечислила организации "Бета" 19 марта 2007 г.

А организация "Бета" перечислила организации "Альфа" НДС в сумме 18 000 руб. 20 марта 2007 г.

И организация "Альфа", и организация "Бета" предъявить к вычету НДС и отразить его в декларации по НДС могут только в марте 2007 г.

В бухгалтерском учете организации

"Бета" будут сделаны следующие записи.

В бухгалтерском учете организации "Альфа" будут сделаны следующие записи.

Как видим, процесс взаимозачета будет проблематичен для обоих покупателей. Ведь акты взаимозачетов составляются уже после того, как "входной" НДС принят к вычету. Поэтому нужно будет либо отказываться от такого способа прекращения обязательств, либо сразу при заключении договоров оговаривать возможность взаимозачетов. В этом случае лучше не принимать НДС к вычету до тех пор, пока он не будет уплачен поставщику, с тем чтобы потом ничего не переделывать.

Таким образом, поправки направлены на сокращение неденежных форм расчетов и разрабатываемых на их основе схем уклонения от уплаты НДС в бюджет.

Для экспортеров изменен порядок возмещения "входного" НДС

С 1 января 2007 г. все упоминания об отдельной декларации по экспортным операциям исключены из Налогового кодекса Налоговый кодекс Статья 168 Налоговый кодекс Статья 171 Налоговый кодекс Статья 172.

Теперь будет одна декларация для всех плательщиков НДС . В этой единой декларации существуют отдельные разделы для организаций, реализующих товары (работы, услуги) на внутреннем рынке (разд. 3 декларации по НДС), для экспортеров (в том числе реализующих товары в Беларусь) (разд. 5 - 8 декларации по НДС). Также отменена отдельная "импортная" декларация для организаций, ввозящих товары из Республики Беларусь (суммы НДС, уплаченные налоговым органам, будут отражаться только по строке 290 разд. 3 декларации по НДС).

При этом "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортных товаров, суммируется с "входным" НДС, относящимся к производству внутренних товаров (работ, услуг), и на эту сумму вычетов уменьшается сумма НДС, исчисленная с внутренних операций . Но момент отражения в этой единой декларации "входного экспортного" НДС такой же, как и в 2006 г.: либо когда собран полный пакет документов, либо 181-й день после выпуска товаров на экспорт Налоговый кодекс Статья 165 Налоговый кодекс Статья 172 Налоговый кодекс Статья 173.

Таким образом, организации, которые реализуют товары и на экспорт, и на внутреннем рынке, смогут быстрее зачесть НДС, если исчисленный с отгрузки "внутренний" НДС будет перекрывать "входной экспортный" и "внутренний" НДС вместе взятые (то есть либо будет сумма НДС к уплате в бюджет, либо она будет равна нулю). Если же в результате получится сумма НДС к возмещению из бюджета, то организация не сможет вернуть налог до тех пор, пока налоговый орган не проведет камеральную проверку этой декларации.

Для организаций, реализующих продукцию только на экспорт, с 1 января 2007 г. в порядке принятия сумм "входного" НДС к вычету ничего не изменится.

Если товары на экспорт были отгружены в 2006 г., а полный пакет документов собран уже в 2007 г., то организация должна будет отражать "экспортный" НДС в единой декларации, а не в отдельной, как в 2006 г.

Установлен единый порядок возврата НДС

для всех налогоплательщиков

Вступающая в силу с 1 января 2007 г. редакция ст. 176 НК РФ предусматривает единую процедуру возмещения (принятия к вычету) налога, которая теперь конкретизирована по срокам. Она применяется как к организациям, реализующим товары на внутреннем рынке, так и к экспортерам.

Но, видимо, законодатель хотел как лучше, а получилось как всегда.

Из норм ст. 176 НК РФ следует, что установлен только максимальный срок, в течение которого налогоплательщику должна быть направлена информация о том, что ему будет возмещен НДС, - 3 месяца и 12 дней с момента представления налоговой декларации Налоговый кодекс Статья 176. А вот конкретный срок, когда деньги должны быть возвращены на расчетный счет налогоплательщика, из норм Кодекса определить нельзя. Но есть фраза о том, что если сроки возврата НДС будут нарушены, то проценты за несвоевременный возврат будут начисляться с 12-го дня после окончания камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы НДС Налоговый кодекс Статья 176. Но эти сроки будут соблюдаться в том случае, если по итогам камеральной проверки не выявлено никаких нарушений.

Если же по итогам камеральной проверки выявлены нарушения, то в этом случае составляется акт проверки и, соответственно, сроки возврата НДС увеличиваются.

Новый порядок возмещения НДС будет применяться ко всем декларациям по НДС за любой налоговый период (в том числе и уточненным), поданным с 1 января 2007 г. Налоговый кодекс Статья 176.

Полный текст статьи читайте в журнале "Главная книга" N 1, 2007

Шаронова Е.А.