Изменения в учетной политике

Перечень прямых расходов

До вступления в силу Закона №58-ФЗ у организаций, производящих продукцию (выполняющих работы, оказывающих услуги) перечень прямых расходов был закрытым. Он был одинаков для всех организаций, не зависел от отрасли и специфики деятельности конкретных предприятий.

В соответствии с п. 1 ст. 318 к прямым расходам относились:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налоговый кодекс Статья 254 НК РФ (затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, комплектующих и полуфабрикатов);

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Поскольку незавершенное производство и готовая продукция оцениваются только по прямым расходам, в ряде случаев «закрытость» данного перечня приводила к искажениям при определении финансовых результатов и к существенным отличиям налогового учета от бухгалтерского.

Например, к прямым расходам не относился «субподряд» (стоимость работ и услуг производственного характера, приобретенных налогоплательщиком). И хотя на самом деле стоимость подобных работ и услуг могла составлять достаточно большую долю от фактической себестоимости с точки зрения бухгалтерского учета, она не должна была включаться в незавершенное производство и в стоимость выпущенной продукции для целей налогообложения и подлежала единовременному списанию в составе косвенных расходов.

В результате этого некоторые налогоплательщики «подгоняли» бухгалтерский учет под налоговый (или наоборот), а некоторые не показывали незавершенное производство вообще. У тех же кто строго соблюдал все требования, могли регулярно возникать временные разницы и отложенные налоги, что существенно усложняло ведение учета в целом.

Законом №58-ФЗ в ст. 318 Налоговый кодекс Статья 318 НК РФ внесены изменения, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.05. В новой редакции перечень прямых расходов становится открытым. В настоящее время к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, комплектующих и полуфабрикатов);

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В тексте закона сохранились те же самые три статьи прямых расходов, что и в предыдущей редакции, однако, теперь они являются не обязательными, а рекомендуемыми. Следует только отметить упоминание о расходах на обязательное пенсионное страхование (ОПС) во второй статье, что является логичным и позволяет избежать некорректных интерпретаций (например, в Письме МНС РФ от 05.09.03 №ВГ-6-02/945@ было дано разъяснение, что взносы на ОПС являются косвенными расходами, поскольку они не указаны в исчерпывающем перечне прямых расходов. По мнению автора данное разъяснение не соответствовало НК РФ, т. к. взносы на ОПС являются не отдельным расходом, а вычетом из единого социального налога /п. 2 ст. 243 Налоговый кодекс Статья 243 НК РФ/ и поэтому не могут отражаться в налоговом учете в отрыве от ЕСН).

Перечень прямых расходов стал полностью открытым, и даже включение в него отдельных статей из трех вышеуказанных не является обязательным. Теперь у налогоплательщиков появляется возможность без каких-либо искажений привести бухгалтерский и налоговый учет прямых расходов в соответствие друг с другом.

Учетную политику для целей налогообложения на 2005 год следует дополнить перечнем прямых расходов.

При этом следует помнить о вариантах, которые могут использоваться для целей бухгалтерского учета. В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н незавершенное производство (НЗП) в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

• по прямым статьям затрат;

• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Таким образом, для массового и серийного учета в бухгалтерской (а теперь и в налоговой) учетной политике можно сформировать практически любой перечень прямых расходов (с учетом существенности) и использовать его для оценки НЗП.

Поскольку для единичного производства в бухгалтерском учете предусматривается только один вариант для оценки НЗП (по фактически произведенным затратам), то и для целей налогообложения имеет смысл указать в качестве перечня прямых расходов все затраты, связанные с процессом производства.

Следует отметить, что налоговый учет за 1 полугодие 2005 года формировался без учета положений Закона №58-ФЗ, а значит и прямые расходы определялись в соответствии с ранее применявшимся закрытым перечнем. Нетрудно предвидеть, что многие организации не пожелают пересчитывать прямые и косвенные расходы, НЗП и стоимость готовой продукции с начала года, а предпочтут «оставить все как есть». В этом случае в налоговую учетную политику на 2005 год следует добавить в качестве перечня прямых расходов в точности те три статьи, которые указаны в ст. 318 Налоговый кодекс Статья 318 НК РФ в качестве рекомендуемых (это будет полностью соответствовать применявшейся ранее методике), а «внедрение новшеств» осуществлять начиная с учетной политики на 2006 год. При этом даже если в 2006 году перечень прямых расходов станет другим по сравнению с 2005 годом, пересчитывать НЗП на начало 2006 года по мнению автора не следует, т. к. это не предусматривается ни НК РФ ни Законом №58-ФЗ.

Тем не менее у налогоплательщиков есть право определить прямые расходы как-то иначе и произвести перерасчет с начала года, представив в налоговые органы уточненные расчеты по налогу на прибыль за квартал и полугодие 2005 г. (это разъясняется и в Письме Минфина РФ от 06.07.05 №03-03-02/18 ). При этом (как разъясняется в том же Письме) в случае возникновения недоимки по налогу на прибыль организаций в связи с применением положений Закона №58-ФЗ, распространяемых на истекшие отчетные периоды 2005 года, пени не начисляются. Однако, пересчитывать НЗП на начало 2005 года не следует, т. к. оно было сформировано по итогам 2004 года, на который новая редакция ст. 318 НК РФ не распространяется.

Оценка незавершенного производства

До вступления в силу Закона №58-ФЗ прямые расходы в налоговом учете распределялись в конце месяца между НЗП и стоимостью выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) по методикам, жестко зафиксированным в п. 1 ст. 319 Налоговый кодекс Статья 319 НК РФ:

• для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь;

• для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);

• для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Такие способы оценки НЗП не всегда были адекватными с точки зрения бухгалтерского учета и экономического смысла (например, для работ и услуг НК РФ предписывал вести «котловой учет» и не предусматривал возможность для позаказного расчета НЗП). А в некоторых случаях применение этих методик могло быть довольно нетривиальным (необходимость определения плановой себестоимости для каждого вида продукции у прочих налогоплательщиков).

Законом №58-ФЗ в ст. 319 НК РФ внесены изменения, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.05. В новой редакции какие-либо конкретные формулы для расчета НЗП отсутствуют, и налогоплательщикам дано право самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Таким образом, организация может установить для себя любую методику оценки НЗП для целей исчисления налога на прибыль, исходя из особенностей своего производства. При этом имеет смысл ориентироваться на те варианты, которые могут использоваться в бухгалтерском учете (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета, см. предыдущий раздел данной статьи), хотя они не содержат конкретных правил расчета (оставляя данный аспект на усмотрение самой организации) и указывают скорее на то, из каких статей расходов может состоять НЗП.

Учетную политику для целей налогообложения на 2005 год следует дополнить методикой для оценки НЗП.

Достаточно необычным является требование о том, что выбранный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Следует отметить, что в этом кроется ловушка: если организация зафиксирует в учетной политике на 2005 год ту же методику, которая применялась для данной категории налогоплательщиков до вступления в силу Закона №58-ФЗ (для того чтобы не переделывать налоговый учет за 1 полугодие 2005 года), то эта же формула должна будет применяться еще как минимум и в 2006 году. Таким образом нужно будет выбрать меньшее из двух зол:

• дополнить учетную политику на 2005 год более удобной и правильной формулой для расчета НЗП и пересчитать по ней НЗП за весь 2005 год (не пересчитывая остаток на 01.01.05);

• включить в учетную политику на 2005 год применявшуюся ранее формулу (возможно не слишком удобную и адекватную) и пользоваться ей также и в 2006 году.

В новой редакции п. 1 ст. 319 НК РФ также говорится о том, что в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

К примеру, часть прямых расходов на оплату труда и амортизация используемых в производстве основных средств могут относиться к нескольким видам продукции (работ, услуг) одновременно. Налогоплательщику следует указать в учетной политике пропорционально какой базе такие прямые расходы должны распределяться между конкретными наименованиями (пропорционально стоимости основных материалов или как-либо иначе).

По сути это нужно было отражать в учетной политике и до появления Закона №58-ФЗ, однако ранее в НК РФ такого требования не содержалось.

Оказание услуг

Организациям, занимающимся оказанием услуг, следует обратить внимание на абзац, добавленный в п. 2 ст. 318 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Это положение также распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.05 и позволяет указанным организациям внести соответствующее дополнение уже в учетную политику на 2005 год, переделав налоговый учет в 2005 году в соответствии с ним.

На выполнение работ данная привилегия не распространяется, а стало быть впервые в НК РФ устанавливаются различный порядок налогообложения для выполнения работ и оказания услуг.

В связи с этим возникает необходимость разграничить понятия «работы» и «услуги».

В первой части НК РФ даются следующие определения.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 Налоговый кодекс Статья 38 НК РФ).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Эти определения являются не очень четкими, т. к. наличие или отсутствие «материального выражения» может быть не всегда очевидно. В качестве дополнительных аргументов можно использовать формулировки из ГК РФ, других статей НК РФ, а также из федеральных законов, регулирующих отдельные виды деятельности.

Например, в п. 2 ст. 779 Гражданский кодекс Статья 779 ГК РФ упоминаются медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуг по обучению и туристическому обслуживанию.

В п. 1 ст. 264 Налоговый кодекс Статья 264 НК РФ упоминаются юридические услуги (подп. 14), услуги связи (подп. 25) и услуги по ведению бухгалтерского учета (подп. 36).

Можно использовать и формулировки из классификаторов видов деятельности:

• ОКВЭД (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001);

• ОКДП (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93);

• ОКУН (Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93) и др.

Формирование стоимости покупных товаров

До вступления в силу Закона №58-ФЗ у организаций, осуществляющих торговую деятельность (продажа покупных товаров), товары в налоговом учете учитывались только по покупной цене без формирования «полной себестоимости» (это вытекало из ранее действовавшей редакции ст. 320 Налоговый кодекс Статья 320 НК РФ). В рамках такой методики в стоимость товаров не следовало включать расходы, связанных с их приобретением, такие как расходы по доставке, вознаграждения посредников и т.п.; подобные расходы следовало учитывать в составе издержек обращения.

При этом в конце месяца расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика (как единственная прямая статья в составе издержек обращения) распределялись пропорционально покупной стоимости реализованных и нереализованных товаров, и доля этих расходов, приходящаяся на остаток товаров, переносилась на следующий месяц.

Такой подход к оценке стоимости товаров не соответствовал основному варианту бухгалтерского учета материально-производственных запасов (в т. ч. товаров). В соответствии с п. 5 и п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н ) материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

При этом фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, к которым в частности относятся:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

• таможенные пошлины;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

• затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

• затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и т.п.);

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

Но поскольку для целей исчисления налога на прибыль фактическая себестоимость товаров не формировалась, то и в бухгалтерском учете было удобнее использовать альтернативный вариант, при котором товары также оценивались по «неполной» себестоимости. В п. 13 ПБУ 5/01 предусматривалась возможность для организаций, осуществляющих торговую деятельность, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (т. е. по «налоговой» терминологии учитывать их в составе издержек обращения).

Однако, в случаях, когда расходы, связанные с приобретением товаров (кроме покупной цены товаров) были достаточно существенными, это могло приводить к заметным искажениям финансовых результатов.

Законом №58-ФЗ в ст. 320 НК РФ внесены изменения, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.05. По новым правилам налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров.

Таким образом, если расходы, связанные с приобретением товаров (кроме покупной цены товаров), достаточно велики, организация может их включать в стоимость товаров не только в бухгалтерском учете, но и в налоговом. При этом сохраняется возможность и для применения методики, которая ранее была обязательной (учитывать товары по покупной цене, а иные расходы, связанные с их приобретением, считать издержками обращения).

Учетную политику для целей налогообложения на 2005 год следует дополнить порядком формирования стоимости приобретения товаров.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Это означает, что как и в случае с оценкой НЗП вариант, выбранный для 2005 года, следует применять и в 2006 году. Т. е. если организация не желает переделывать налоговый учет в 2005 году и фиксирует в учетной политике ранее действовавший порядок, то она должна будет применять его и в следующем году, а если в учетную политику на 2005 включить новую методику, то это автоматически приводит к пересчету стоимости товаров с начала 2005 года (при этом «переоценивать» остаток товаров на начало 2005 года не следует, т.к. он был сформирован по итогам 2004 года, на который новая редакция ст. 320 НК РФ не распространяется).

Следует отметить, что если организация в учетной политике не предусмотрит включение в стоимость товаров расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика, то она по прежнему должна будет распределять их в конце месяца пропорционально покупной стоимости товаров, и доля этих расходов, приходящаяся на остаток товаров, будет переходить на следующий месяц.

Если же в соответствии с учетной политикой расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика будут включаться в стоимость товаров, то в составе издержек обращения не останется ни одной статьи прямых расходов, следовательно, издержки обращения будут списываться ежемесячно в полном объеме.

Представление учетной политики в налоговый орган

В заключение автор хочет напомнить читателям о том, что законодательством (и НК РФ в частности) не предусматривается обязанность налогоплательщиков представлять учетную политику в налоговый орган и как следствие отсутствуют сроки для представления учетной политики.

Однако, если учетная политика на 2005 год в налоговый орган уже была представлена, а затем налогоплательщик, применив положения Закона №58-ФЗ, переделал свой налоговый учет с начала 2005 года с подачей корректирующих расчетов по налогу на прибыль за квартал и полугодие, то имеет смысл представить и соответствующие дополнения к учетной политике за 2005 года, чтобы у налогового органа была возможность правильно оценить действия налогоплательщика (аналогичное разъяснение дается и в Письме Минфина РФ от 06.07.05 №03-03-02/18 ).

• Учетную политику для целей налогообложения на 2005 год следует дополнить перечнем прямых расходов.

• Учетную политику для целей налогообложения на 2005 год следует дополнить методикой для оценки НЗП.

• Учетную политику для целей налогообложения на 2005 год следует дополнить порядком формирования стоимости приобретения товаров.

• Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Дмитрий Прокофьев, эксперт журнала «Бухгалтерские вести», преподаватель Учебно-методических центров НОУ «Телеком», НОУ «Институт экономики и права»