В соответствии с пунктом 2.1 статьи 154 НК РФ сумма полученного бонуса, по общему правилу, не может являться основанием для корректировки налоговых обязательств и налоговых вычетов каждой из сторон договора, если только предоставление указанной поощрительной выплаты не представляет согласованный сторонами способ изменения цены реализованных товаров (работ, услуг). Вместе с тем, указанная норма начала действовать только с 01.07.2013 года, вследствие чего предыдущие налоговые периоды остались во «тьме» неопределённости.
Изначально вопросы начисления НДС в отношении указанных выплат были подняты в судебной практике, результатом которой стали два Постановления Президиума ВАС России - от 22.12.2009 №11175/09 и от текст 07.02.2012 года №11637/11. В данных судебных актах ВАС России высказал мысль о том, что экономический смысл указанных поощрительных выплат независимо от способа оформления последних выражается в том, что таковые в любом случае следует квалифицировать как торговые скидки (скидки с цены).
А вот конкретная интерпретация указанных выводов находит отражение в судебной практике окружных судов очень по-разному. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.05.2013 года №А32-29954/2010 согласился с доводами налогового органа о необходимости восстановления НДС применительно к суммам полученного бонуса, в то время как ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.06.2014 года №А66-8047/2013 пришёл к обратным выводам – НДС восстановлению не подлежит. При этом оба суда делали выводы в привязке к позиции ВАС России…
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 июня 2014 г. по делу N А66-8047/2013
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Журавлевой О.Р., Морозовой Н.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Колосовой Е.А. (доверенность от 06.05.2014 N 06-301), от общества с ограниченной ответственностью "Важная персона-Авто" Графской М.Б. (доверенность от 20.09.2013) и Дороговой С.О. (доверенность от 05.08.2013), рассмотрев 09.06.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Важная персона-Авто" на решение Арбитражного суда Тверской области от 21.10.2013 (судья Басова О.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2014 (судьи Докшина А.Ю., Виноградова Т.В., Ралько О.Б.) по делу N А66-8047/2013,
Общество с ограниченной ответственностью "Важная персона-Авто", место нахождения: 170100, город Тверь, Московское шоссе, дом 1, корпус 1, ОГРН 1056900123125 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области, место нахождения: 170043, город Тверь, Октябрьский проспект, дом 26, ОГРН 106690103812 (далее - Инспекция), от 14.02.2013 N 4 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению.
Решением суда первой инстанции от 21.10.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.03.2014, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 21.10.2013 и постановление от 12.03.2014 и принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленных требований.
По мнению подателя жалобы, суды при рассмотрении дела необоснованно не учли, что условиями договора поставки, соглашения от 01.09.2008 с дополнительным соглашением от 01.06.2009 N 1 и приложений не предусмотрено изменение цены поставленных автомобилей в результате выплаты поставщиком покупателю премий; составленные заявителем отчеты о продажах в определенный период, на основании которых выплачена премия, также не содержат данных об изменении цены автомобилей; соответствующие первичные документы применительно к изменению стоимости поставленных товаров сторонами не оформлялись. Таким образом, у судов отсутствовали основания для квалификации полученных Обществом во II квартале 2012 года премий в качестве торговых скидок, изменяющих цену поставленных товаров, ввиду чего выводы, изложенные в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11 к данному делу не применимы.
В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Общество представило 13.09.2012 в Инспекцию уточненную декларацию по НДС за II квартал 2012 года, в которой предъявило к возмещению из бюджета 7 894 810 руб. налога.
По итогам камеральной проверки полученной декларации налоговый орган составил акт от 27.12.2012 N 12-16/6156 и с учетом возражений налогоплательщика принял решения от 14.02.2013 N 86 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 4 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению.
Решением Инспекции от 14.02.2013 N 86 отказано в привлечении Общества к ответственности на основании статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), уменьшен на 238 576 руб. предъявленный к возмещению налог за II квартал 2012 года и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением налогового органа от 14.02.2013 N 4 Обществу отказано в возмещении из бюджета 238 576 руб. НДС.
Основанием для отказа в возмещении налога послужил вывод Инспекции о том, что Общество в нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ не произвело корректировку своих налоговых обязательств путем восстановления сумм налога, ранее принятых к вычету, ввиду получения от поставщика премий (скидок). При этом Инспекция указала, что выплата премии в адрес Общества направлена на стимулирование в приобретении как можно большего количества автомобилей, соответственно, означает уменьшение фактических затрат заявителя на приобретение товара. В качестве документов, подтверждающих уменьшение стоимости приобретенных товаров, налоговый орган сослался на соглашение от 01.09.2008 N ТВ-1 и отчеты от 11.03.2012 N 8 и от 10.04.2012 N 10, на основании которых Обществом получена премия в сумме 1 564 000 руб. за февраль и март 2012 года.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 08.04.2013 N 08-10/46 решение налогового органа от 14.02.2013 N 4 оставлено без изменения.
Общество оспорило решение Инспекции от 14.02.2013 N 4 в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований, указав, что представленные в материалы дела доказательства подтверждают непосредственную связь выплаченных поставщиком Обществу премий с поставками товара; премии являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров (автомобилей) и оказывающих влияние на величину налоговых вычетов по НДС при приобретении автомобилей.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и изучив доводы жалобы, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.
Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Пунктом 4 статьи 166 НК РФ определено, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 названного Кодекса налоговые вычеты.
В отношении вычетов по НДС право налогоплательщика на них в силу статьей 171 и 172 НК РФ возникает при следующих условиях: при предъявлении суммы налога покупателю поставщиком, наличии соответствующего счета-фактуры, приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятии налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена положениями, в том числе касающимися порядка исчисления НДС как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.
В силу пункта 13 статьи 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.
Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 названного Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.
В подпункте 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, предъявленные поставщиком товаров, подлежат восстановлению налогоплательщиком (то есть покупателем товаров) в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе, в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.
При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.
Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры.
Из материалов дела следует, что Общество (покупатель) и общество с ограниченной ответственностью "Тойота Мотор" (поставщик; далее - ООО "Тойота Мотор") заключили договор поставки от 16.02.2009 N ТВ-09/Р, в соответствии с которым поставщик обязуется поставлять новые автомобили марки "Тойота", а покупатель - принимать и оплачивать их. Цена каждой партии автомобилей, номенклатура и количество предварительно согласовываются сторонами с помощью электронной почты, после чего поставщик направляет покупателю счет с указанием перечисленных сведений.
В части, касающейся порядка выплаты премий, между Обществом и поставщиком заключено соглашение от 01.09.2008 N ТВ-1 с дополнительным соглашением от 01.06.2009 N 1. В этих документах установлено, что в целях мотивации покупателя к увеличению объемов закупаемых автомобилей (и как следствие, реализуемых), увеличению доли рынка автомобилей, а также в целях повышения уровня удовлетворенности потребителей и уровня продаж автомобилей поставщик выплачивает премию за количество автомобилей определенной модели, реализованных за определенный период времени. Размер выплачиваемой премии определяется на основании подписанного покупателем отчета, представленного поставщику в срок не позднее 12 дней по окончании периода времени, указанного в соответствующем приложении.
В приложениях N 13Т и 14Т предусмотрено, что при реализации автомобилей моделей LC 200 и RAV4 в периоды с 01.02.2012 по 29.02.2012 и с 01.03.2012 по 31.03.2012 размер премии за каждый проданный автомобиль составляет:
25 000 руб. и 18 000 руб. при условии продажи от 90 до 100% от оговоренного сторонами количества подлежащих реализации автомобилей;
50 000 руб. и 36 000 руб. в случае продажи всего количества (100%) подлежащих реализации автомобилей;
50 000 руб. и 36 000 руб. при продаже более 100% от согласованного сторонами количества автомобилей, а также 10 000 руб. и 4000 руб. за каждый автомобиль, проданный сверх количества подлежащих реализации.
На основании отчетов о продажах за периоды с 01.02.2012 по 29.02.2012 и с 01.03.2012 по 31.03.2012 ООО "Тойота Мотор" была выплачена Обществу премия в сумме 1 564 000 руб.
Условиями договора поставки и соглашения о порядке выплаты премии не предусмотрено изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиком премий за количество автомобилей определенной модели, реализованных Обществом за конкретный период времени.
Не предусмотрено этого и в приложениях N 13Т и 14Т, а также в составленных Обществом отчетах о продажах за февраль и март 2012 года, на основании которых выплачена премия.
Доказательств того, что поставщик корректировал на суммы выплачиваемых премий налоговую базу, связанную с реализацией товаров покупателю, и выставлял последнему корректировочные счета-фактуры либо первичные документы на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров, материалы не содержат.
В письме от 25.09.2013 (том дела 2, лист 94) ООО "Тойота Мотор" сообщило, что выплаченные Обществу премии за выполнение определенных показателей не расценивает в качестве выплат, связанных с расчетами за поставленные по договору поставки автомобили, и не находит оснований для корректировки стоимости автомобилей и НДС, исчисленного с операции по реализации.
На основании изложенного следует признать, что суды пришли к неправильному выводу о правомерности квалификации Инспекцией спорных премий в качестве скидок на цену товара, поскольку спорные премии не уменьшали стоимость приобретенных товаров. Доказательств обратного Инспекция в материалы дела не представила.
Принимая во внимание отсутствие в договоре поставки, соглашении от 01.09.2008 N ТВ-1 и приложениях N 13Т и 14Т условий об уменьшении цены товара на сумму спорной премии, а также учитывая, что Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" введен в действие пункт 2.1 статьи 154 НК РФ, кассационная инстанция считает, что суды необоснованно отказали Обществу в удовлетворении заявленных требований.
Поскольку суды первой и апелляционной инстанций установили все обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, но неправильно применили нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным отменить решение от 21.10.2013 и постановление от 12.03.2014 и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт - об удовлетворении требований Общества в полном объеме.
В связи с удовлетворением кассационной жалобы с Инспекции в пользу Общества на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации надлежит взыскать 4000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.
При подаче кассационной жалобы Общество неправильно исчислило и уплатило по платежному поручению от 03.04.2014 N 1246 государственную пошлину: вместо 1000 руб. уплачено 2000 руб.
Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1000 руб. подлежит возврату Обществу на основании статьи 78 НК РФ из федерального бюджета.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
решение Арбитражного суда Тверской области от 21.10.2013 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2014 по делу N А66-8047/2013 отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области от 14.02.2013 N 4 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области, место нахождения: 170043, город Тверь, Октябрьский проспект, дом 26, ОГРН 106690103812, в пользу общества с ограниченной ответственностью "Важная персона-Авто", место нахождения: 170100, город Тверь, Московское шоссе, дом 1, корпус 1, ОГРН 1056900123125, 4000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Важная персона-Авто", место нахождения: 170100, город Тверь, Московское шоссе, дом 1, корпус 1, ОГРН 1056900123125, из федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы.
Председательствующий
С.В.СОКОЛОВА
Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Н.А.МОРОЗОВА
