Приобретение и продажа товара при транзитной доставке от поставщика до конечного покупателя

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ). Разновидностью договора купли-продажи является договор поставки, характерной особенностью которого является передача покупателю товаров для использования им в предпринимательской деятельности (ст. 506 ГК РФ).

В рассматриваемом случае при приобретении товара обязанность поставщика передать товар покупателю (в данном случае - "транзитному" продавцу) считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки конечному покупателю, поскольку договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 458, п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 509 ГК РФ).

При продаже товара обязанность организации - "транзитного" продавца передать товар конечному покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю, поскольку договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ).

Покупатель обязан принять переданный ему товар, оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи (поставки), непосредственно до или после передачи ему продавцом товара (п. 1 ст. 484, п. 1 ст. 485, п. 1 ст. 486, п. 1 ст. 513, п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Отметим, что транзитная торговля не является посреднической операцией, так как договоры поставки заключаются от имени каждой из сторон самостоятельно. При этом транзитная торговая организация одновременно выступает и покупателем, и поставщиком, поскольку на нее одновременно возложены обязанности как по оплате поставщику поставляемого товара, так и по фактической поставке товара конечному покупателю, хотя и отгружает товар первоначальный поставщик, а грузополучателем является покупатель.

Документальное оформление

В соответствии с ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Первичным учетным документом, который применяется для оформления продажи товара, может являться Товарная накладная (унифицированная форма N ТОРГ-12, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 <1>), которая в общем случае составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товар, и является основанием для его списания, второй экземпляр передается покупателю и является основанием для оприходования товара (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие) (утв. Постановлением Госкомстата России N 132)).

В рассматриваемой ситуации организацией - "транзитным" продавцом заключено два договора: с поставщиком на приобретение товара и с покупателем на реализацию товара. Следовательно, у организации в результате указанных сделок должны быть две накладные, тогда как у первоначального поставщика и у конечного покупателя останутся экземпляры разных накладных. При этом "транзитный" продавец не получает товар на свой склад и не отпускает его покупателю, следовательно, он не является ни грузополучателем, ни грузоотправителем. В связи с этим оформление накладных при торговле транзитом имеет свою специфику.

Отметим, что Указания по применению формы N ТОРГ-12 не предусматривают порядка ее составления и заполнения для транзитной торговли, поэтому особенности документооборота и порядка заполнения первичных учетных документов при транзитной реализации товаров следует закрепить в учетной политике организации.

В качестве одного из возможных вариантов можно предусмотреть следующий порядок.

В накладной, оформленной поставщиком, следует указать:

• в строках "Поставщик" и "Грузоотправитель" - организацию-поставщика;

• в строке "Плательщик" - организацию - "транзитного" продавца;

• в строке "Грузополучатель" - конечного покупателя;

• в строке "Основание" указываются реквизиты договора поставки, заключенного между поставщиком и "транзитной" торговой организацией;

• в строке "Отпуск груза произвел" ставится подпись ответственного лица поставщика;

• строки "Груз принял" и "Груз получил грузополучатель" не заполняются.

Указанную накладную поставщик составляет в двух экземплярах на дату отгрузки товара в адрес грузополучателя (конечного покупателя).

До момента отгрузки товара организация - "транзитный" продавец передает поставщику свою накладную для покупателя, в которой указывается продажная цена товара (а не та цена, по которой товар приобретен у поставщика). Эта накладная также оформляется в двух экземплярах и в качестве товарно-сопроводительных документов передается поставщиком перевозчику. Данная накладная может оформляться в следующем порядке:

• в строке "Грузоотправитель" указываются реквизиты первоначального поставщика;

• в строке "Поставщик" указывается "транзитный" продавец;

• в строках "Грузополучатель" и "Плательщик" - наименование конечного покупателя;

• в строке "Основание" указываются реквизиты договора поставки, заключенного между торговой организацией и покупателем товара;

• строка "Отпуск груза произвел" не заполняется;

• строка "Груз принял" заполняется представителем перевозчика (заметим, что на практике также возможно не заполнять данный реквизит, в случае если перевозчик отказывается от его заполнения);

• в строке "Груз получил грузополучатель" ставится подпись ответственного лица покупателя.

После отгрузки товара покупателю поставщик должен будет передать организации - "транзитному" продавцу оригинальный экземпляр выписанной ему накладной. В свою очередь, конечный покупатель должен передать "транзитному" продавцу подписанный им экземпляр накладной, составленной на его имя этой организацией. В итоге у "транзитного" продавца окажутся оба варианта документов. А у первоначального поставщика и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального поставщика - накладная по договору между ним и "транзитным" продавцом (в роли покупателя), у конечного покупателя - между ним и "транзитным" продавцом (в роли продавца) <2>.

Далее отметим, что в товарной накладной имеется специальная строка "Транспортная накладная", в которой указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной (в зависимости от вида транспорта, которым производится доставка товара). На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.

Первичные документы складского учета торговой организацией не составляются, поскольку фактически товар к ней не поступает.

Бухгалтерский учет

Организации обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом N 402-ФЗ (пп. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона N 402-ФЗ). При этом объектами бухгалтерского учета являются в том числе факты хозяйственной жизни (сделки, события, операции), активы, обязательства, доходы, расходы организации (ст. 5, п. 8 ст. 3 Федерального закона N 402-ФЗ). Таким образом, организация обязана принять к учету товар, право собственности на который к ней перешло, независимо от фактического поступления товара на склад организации.

Приобретенный товар, предназначенный для дальнейшей продажи без оприходования на склад организации, принимается к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) в оценке, предусмотренной в договоре (без учета НДС), с последующим доведением этой оценки до фактической себестоимости, равной сумме всех фактических затрат на его приобретение (п. п. 2, 5, 6, 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования включаются в фактическую себестоимость запасов (абз. 8 п. 6 ПБУ 5/01). Вместе с тем затраты по доставке товаров напрямую от поставщика к покупателю без завоза на склад организации с равными основаниями можно рассматривать и в качестве затрат по доставке товаров покупателю, то есть как затраты, связанные с продажей товаров, а не с их приобретением.

Кроме того, даже если считать указанные затраты по доставке затратами, связанными с приобретением товара, организациям, осуществляющим торговую деятельность, разрешается оценивать приобретаемый товар по стоимости приобретения, а расходы по доставке товаров включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).

В настоящей консультации исходим из условия, что организация рассматривает затраты по доставке товара от первоначального поставщика конечному покупателю как затраты, связанные с продажей товара. В таком случае фактическими затратами на приобретение товара является только сумма, уплаченная поставщику (без учета НДС) (абз. 3 п. 6 ПБУ 5/01).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета товаров предназначен счет 41 "Товары". Полагаем, что для учета "транзитного" товара организация может ввести дополнительный субсчет к счету 41, например 41-5 "Товары, продаваемые транзитом" (абз. 7 Инструкции по применению Плана счетов).

Таким образом, на дату передачи товаров от поставщика перевозчику в учете организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 41, субсчет 41-5, в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Одновременно фактическая себестоимость товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, списывается на счет 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов) <3>.

Затраты на оплату услуг транспортной компании, связанные с продажей товара, являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы на доставку товара покупателю рассматриваются как коммерческие расходы и признаются в себестоимости проданных товаров в том отчетном периоде, в котором они имели место (были оказаны услуги по доставке), в размере договорной стоимости оказанных услуг (без учета НДС) (абз. 2 п. 9, п. п. 6, 6.1, 16, 18 ПБУ 10/99). Стоимость транспортных услуг отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).

Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в размере продажной (договорной) цены товара (без учета НДС) (абз. 2 п. 3, п. п. 5, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99. В данном случае условия для признания выручки выполняются на дату передачи товара покупателю.

Одновременно в себестоимость продаж включается фактическая себестоимость проданного товара (п. п. 9, 16, 18, 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по отражению в учете выручки от продажи товара и признанию себестоимости продаж производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В общем случае сумма НДС, предъявленная организации при приобретении товара, подлежит вычету после принятия на учет этого товара и при наличии счета-фактуры, выставленного поставщиком (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации приобретенный товар находится в пути, при этом товар принят к учету, но не оприходован на склад. Вопрос о правомерности применения вычета по товарам, находящимся в пути и не оприходованным на склад, является спорным.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, пока товар находится в пути и не оприходован на склад, суммы "входного" НДС не принимаются к вычету (Письмо от 26.09.2008 N 03-07-11/318). Есть судебные акты, поддерживающие данную позицию.

Вместе с тем имеется положительная арбитражная практика, отражающая иную точку зрения, а именно: организация вправе применить вычет, не дожидаясь фактического поступления товара на склад, поскольку товар, находящийся в пути, может быть принят к учету. Отметим, что отдельные специалисты финансовых и налоговых органов с этим согласны (мнение советника государственной гражданской службы РФ 2 класса О.С. Думинской от 20.09.2013, а также консультация советника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н. Вихляевой от 23.08.2011). Подробную информацию по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Организация принимает к бухгалтерскому учету товар, право собственности на который перешло к ней в момент его передачи поставщиком перевозчику, на основании первичных документов, полученных от поставщика. Следовательно, необходимое для применения вычета НДС условие о принятии товаров к учету выполняется в том налоговом периоде, когда была произведена отгрузка (передача) товара перевозчику.

Напомним, что при приобретении "транзитного" товара оформление документов, в том числе счетов-фактур, имеет свои особенности. Поставщик "транзитного" товара выставляет торговой организации счет-фактуру в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ. При этом по строкам 2 - 2б "Продавец" и по строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры должны быть указаны реквизиты поставщика. По строке 4 "Грузополучатель и его адрес" поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара. По строкам 6 - 6б в качестве покупателя приводятся реквизиты торговой организации.

Суммы НДС, предъявленные организации транспортной компанией, осуществляющей перевозку товара, подлежат вычету при условии принятия к учету соответствующих расходов и при наличии правильно оформленного счета-фактуры, выставленного перевозчиком (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Операции по реализации товара признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется исходя из фактической цены реализации (без НДС) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Датой определения налоговой базы при реализации товара будет являться дата отгрузки товара покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Организация-продавец выставляет покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

По мнению Минфина России, датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю (см., например, Письма от 01.03.2012 N 03-07-08/55, от 22.06.2010 N 03-07-09/37, от 18.04.2007 N 03-07-11/110). Аналогичный вывод сделан Минфином России и в Письме от 09.11.2011 N 03-07-09/40, при этом в указанном Письме имеется уточнение, непосредственно касающееся реализации продавцом товаров, отгружаемых со склада его поставщика и доставляемых этим поставщиком покупателю. В этом случае датой отгрузки товаров признается дата первичного документа, составленного "транзитным" продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае под таким документом может пониматься товарная накладная, оформленная торговой организацией в адрес покупателя и переданная поставщику для передачи покупателю. Соответственно, счет-фактура по "транзитному" товару выставляется организацией не позднее пяти календарных дней считая с даты составления указанного документа.

В выставленном организацией счете-фактуре также должны быть отражены особенности, связанные с транзитной реализацией товара. По строкам счета-фактуры, относящимся к продавцу товаров, должны указываться собственные реквизиты организации, по строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" указываются реквизиты первоначального поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполняются на имя конечного покупателя товара.

В данном случае в отношении "транзитного" товара установлен особый порядок перехода права собственности. Учитывая вышеизложенные разъяснения, дата отгрузки (дата определения налоговой базы) для целей исчисления НДС не совпадает с датой перехода права собственности на товар к покупателю, установленной договором поставки (датой передачи товара перевозчиком на склад покупателя). В связи с этим полагаем, что в бухгалтерском учете сумму НДС, начисленную при реализации товара транзитом, можно первоначально отразить по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический счет 76-НДС "НДС, предъявленный на дату отгрузки", с последующим отнесением в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" (Инструкция по применению Плана счетов). Соответствующие записи приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Выручка от продажи товаров, определенная исходя из их договорной стоимости (за вычетом НДС), включается в состав доходов от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Момент признания этих доходов зависит от применяемого в налоговом учете метода признания доходов и расходов.

Расходы торговых организаций в виде стоимости приобретения товаров формируются в порядке, установленном ст. 320 НК РФ, и уменьшают доход от реализации этих товаров вне зависимости от применяемого организацией метода признания доходов и расходов (пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ). Следовательно, до момента признания дохода от реализации товара стоимость приобретенного товара не может быть признана расходом организации.

Напомним, что товары принимаются к налоговому учету по стоимости приобретения, которая формируется в соответствии с абз. 2 ст. 320 НК РФ и учетной политикой налогоплательщика. В данном случае исходим из условия, что в соответствии с учетной политикой организации стоимость приобретения товаров равна их договорной цене (без учета НДС).

Стоимость приобретения товаров относится к прямым расходам текущего месяца. К прямым расходам относятся также расходы на доставку товаров до */склада налогоплательщика/* (если они не включены в стоимость приобретения товаров в соответствии с учетной политикой). Все иные расходы (за исключением внереализационных), в том числе расходы, связанные с продажей товара, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Вопрос о том, каким образом следует квалифицировать расходы на доставку товаров при транзитной торговле, является спорным. По нашему мнению, учитывая, что доставка производится не на склад организации, а непосредственно конечному покупателю, такие расходы следует рассматривать как расходы, связанные с реализацией товаров, и признавать в составе косвенных расходов. С таким подходом к решению данного вопроса согласны некоторые специалисты налоговых органов (интервью заместителя начальника отдела Департамента налогообложения прибыли МНС России К.В. Новоселова, опубликованное в газете "Учет, налоги, право", 2003, N 27, а также мнение советника государственной гражданской службы РФ 2 класса И.В. Илларионовой, опубликованное в журнале "Российский налоговый курьер", 2011, N 20). Однако специалисты Минфина России считают, что подобные расходы должны признаваться прямыми (мнение начальника отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России В.А. Буланцевой, опубликованное в журнале "Росс

ийский налоговый курьер", 2011, N 20, мнение консультанта Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.С. Бахваловой, опубликованное в журнале "Главная книга", 2013, N 19). Дополнительную информацию по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Кроме того, в качестве дополнительного аргумента при решении вопроса о квалификации спорных расходов на доставку можно обратиться к норме п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что, поскольку расходы на доставку с равными основаниями могут считаться как расходами, связанными с приобретением товара, так и расходами, связанными с его продажей, налогоплательщик вправе отнести их к любой из перечисленных групп.

В настоящей консультации исходим из условия, что организация признает затраты на доставку транзитного товара расходами, связанными с продажей товара, то есть косвенными расходами.

При применении метода начисления доход от реализации товаров признается на дату передачи права собственности на товар покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). Соответственно, расходы в виде стоимости приобретения товаров уменьшают доход от их реализации (то есть признаются) на дату передачи права собственности на товар покупателю (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 272, абз. 3 ст. 320 НК РФ). Расходы на доставку, признанные косвенными, учитываются на дату подписания сторонами документа, подтверждающего оказание транспортных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) <4>.

В случае применения кассового метода доход от реализации товара признается на дату получения от покупателя платы за товар (п. 2 ст. 273 НК РФ). Соответственно, стоимость приобретения товара может уменьшать доход, полученный от реализации этого товара (признаваться расходом), только после получения от покупателя платы за товар.

Кроме того, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, которой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, стоимость товара может уменьшить доход от его реализации не ранее, чем будет выполнено три условия: товар оплачен поставщику, товар реализован покупателю, товар оплачен покупателем (то есть признан доход от его реализации).

Расходы на доставку товара, признанные косвенными, при применении кассового метода включаются в состав расходов на дату их фактической оплаты при условии их фактического оказания (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации условия для признания доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета выполнены в одном отчетном периоде, разницы, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в учете организации не возникают.

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 41:

41-5 "Товары, продаваемые транзитом".

К балансовому счету 76:

76-НДС "НДС, предъявленный на дату отгрузки".

<1> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

<2> Заметим, что в целом предложенный порядок соответствует подходу к оформлению документов при совершении транзитных операций, сформировавшемуся в судебной практике (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 31.05.2013 по делу N А54-4896/2012, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2011 по делу N А56-5885/2011, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2011 по делу N А13-12481/2010).

<3> Отметим: имеется мнение, согласно которому стоимость товара, продаваемого транзитом, может отражаться в учете на соответствующем субсчете (аналитическом счете) счета 41 без применения счета 45. Полагаем, что применение данного подхода возможно в случае, если "транзитная" торговля является единственным видом деятельности организации и иные операции в учете не отражаются.

<4> В зависимости от вида транспорта, которым производится доставка, документами, которыми могут подтверждаться произведенные расходы на доставку в целях налогообложения, могут являться:

• транспортные накладные - при доставке автомобильным транспортом;

• транспортные железнодорожные накладные - при доставке железнодорожным транспортом;

• коносамент порта - при морских перевозках;

• накладная отправителя и грузовая накладная - при доставке воздушным транспортом.

Однако при отсутствии транспортных накладных произведенные расходы, по мнению судебных органов, могут подтверждаться и другими документами.

По мнению Минфина России и ФНС России, наличие транспортной накладной является обязательным (Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль).

<5> ФНС России предлагает к использованию форму универсального передаточного документа (УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. При наличии УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)), в котором надлежаще заполнены все реквизиты, установленные в качестве обязательных для счетов-фактур ст. 169 НК РФ, покупатель имеет право на вычет "входного" НДС.

<6> ФНС России предлагает к использованию форму УПД, основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. Выставлять покупателю отдельный счет-фактуру по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в случае использования УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)) не требуется.