Гражданско-правовые отношения
Правоотношения организации и покупателя ксерокса регулируются нормами гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса РФ.
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 456, п. 1 ст. 484, п. 1 ст. 485 ГК РФ). В данном случае покупатель оплачивает товар (ксерокс) после его получения от организации (п. 1 ст. 455, п. 1 ст. 486 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Для ксерокса выполняются все условия, установленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Поэтому он числится в бухгалтерском учете организации в составе ОС по первоначальной стоимости, составляющей 62 304 руб.
Начисление амортизации по ксероксу.
По приобретенному ксероксу организация в бухгалтерском учете ежемесячно в течение семи месяцев (с июля 2012 г. по январь 2013 г. включительно) начисляет амортизацию линейным способом (п. 17, абз. 2 п. 18, п. п. 21, 22 ПБУ 6/01). Амортизация начисляется исходя из установленного организацией срока полезного использования ксерокса, составляющего четыре года (абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01).
Годовая сумма амортизации составляет 15 576 руб. (62 304 руб. / 4 года) (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Значит, амортизация в бухгалтерском учете начисляется ежемесячно в размере 1298 руб. (15 576 руб. / 12) (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и в данном случае относятся к управленческим расходам (абз. 6 п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Они отражаются записями по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Управленческие расходы в качестве условно-постоянных могут полностью списываться в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в конце того месяца, в котором они признаны (абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Продажа ксерокса.
Для целей бухгалтерского учета доход от продажи ксерокса включается в состав прочих доходов в сумме, согласованной в договоре купли-продажи между организацией и покупателем, на дату перехода права собственности на ксерокс к покупателю (п. п. 7, 10.1, абз. 2 п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 30, 31 ПБУ 6/01). При этом производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
При выбытии (продаже) объекта ОС его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Для этого организация может открыть к счету 01 "Основные средства" субсчет 01-2 "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС, а в кредит - сумма накопленной по нему амортизации со счета 02. Остаточная стоимость объекта ОС признается прочим расходом и списывается со счета 01, субсчет 01-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99).
В данном случае ксерокс продан по остаточной стоимости (с учетом НДС), поэтому в бухгалтерском учете сальдо прочих доходов и расходов по данной операции равняется нулю.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация имущества (в частности, ксерокса) на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Налоговая база определяется организацией на дату передачи покупателю ксерокса в размере договорной стоимости ксерокса, за вычетом НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ). Поскольку в данном случае организация и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами, цена, применяемая ими в сделке, а также доход, полученный организацией, признаются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится в данном случае по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Организация оформляет соответствующий счет-фактуру в двух экземплярах, первый из которых выставляет покупателю, а второй регистрирует в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 3 пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 3 Правил ведения книги продаж).
В бухгалтерском учете начисление НДС отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Налог на прибыль организаций
Ксерокс, введенный в эксплуатацию в июне 2012 г., стоимостью более 40 000 руб. предназначен для использования в деятельности, направленной на извлечение дохода, в течение срока, превышающего 12 месяцев. Поэтому в налоговом учете он является амортизируемым объектом ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Начисление амортизации по ксероксу.
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, ксерокс относится к третьей амортизационной группе.
Организация имеет право признавать в составе расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости объекта ОС, относящегося к третьей амортизационной группе (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Значит, ксерокс включен организацией в третью амортизационную группу по стоимости 43 612,80 руб. (62 304 руб. - 62 304 руб. x 30%) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Ксерокс амортизируется линейным методом (пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации производится ежемесячно начиная с июля 2012 г. (п. п. 2, 4 ст. 259 НК РФ). Норма амортизации составляет 2,0833% (1 / 48 мес. x 100%) (абз. 2 п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
То есть ежемесячно с июля 2012 г. в течение семи месяцев для целей налогообложения признавалась амортизация в сумме 908,60 руб. (43 612,80 руб. x 2,0833%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ), при этом в июле 2012 г. в расходы была также включена амортизационная премия в сумме 18 691,20 руб. (62 304 руб. x 30%).
Амортизационные отчисления признаются расходами, связанными с производством и реализацией, в размере начисленных сумм (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Продажа ксерокса.
Выручка от продажи ксерокса в размере его договорной стоимости (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату передачи его покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 223 ГК РФ).
Указанный доход уменьшается на остаточную стоимость выбывающего ксерокса (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). По общему правилу остаточная стоимость ОС, введенного в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако, в случае если в отношении объекта ОС применена амортизационная премия, при определении остаточной стоимости такого объекта ОС с 01.01.2013 вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой этот объект включен в соответствующую амортизационную группу (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 4 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект ОС выбыл из состава амортизируемого имущества организации (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
Значит, остаточная стоимость ксерокса определяется как разница между стоимостью, по которой этот объект ОС включен в третью амортизационную группу, и суммой начисленной за семь месяцев амортизации. То есть остаточная стоимость ксерокса в налоговом учете составляет 37 252,60 руб. (43 612,80 руб. - 908,60 руб. x 7 мес.).
Напомним: объект ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализован до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию. Ранее в такой ситуации сумма амортизационной премии подлежала восстановлению и включению в состав внереализационных доходов в отчетном (налоговом) периоде реализации объекта ОС независимо от того, являются ли стороны сделки взаимозависимыми лицами (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
С 01.01.2013 при реализации объекта ОС после этой даты, но ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию амортизационная премия не восстанавливается, если организация и покупатель объекта ОС не являются взаимозависимыми лицами (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, пп. "а" п. 5 ст. 1, ст. 4 Федерального закона N 206-ФЗ). В данном случае продавец и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами, поэтому при его реализации амортизационная премия не восстанавливается и внереализационного дохода в налоговом учете организации- продавца не возникает.
Применение ПБУ 18/02
Начисление амортизации по ксероксу.
В июле 2012 г. расходы были признаны в бухгалтерском учете в размере 1298 руб., а в налоговом учете - в сумме 19 599,80 руб. (18 691,20 руб. + 908,60 руб.). В результате этого в учете организации в указанном месяце возникли налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере 18 301,80 руб. (19 599,80 руб. - 1298 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 3660,36 руб. (18 301,80 руб. x 20%) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникновение ОНО отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (абз. 4 п. 15 ПБУ 18/02).
В течение последующих шести месяцев сумма расходов в виде ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (1298 руб.), превышает соответствующую сумму, признаваемую в налоговом учете (908,60 руб.). В результате этого возникшие в июле 2012 г. НВР и ОНО уменьшаются ежемесячно в течение шести месяцев (с августа 2012 г. по январь 2013 г.) (п. 18 ПБУ 18/02). При этом в учете производятся обратные записи по указанным выше счетам на сумму 77,88 руб. ((1298 руб. - 908,60 руб.) x 20%) ежемесячно (Инструкция по применению Плана счетов).
Продажа ксерокса.
В момент выбытия ксерокса оставшаяся сумма ОНО списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" (абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
При выбытии ксерокса и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается доход от его реализации, которая уменьшается на сумму остаточной стоимости, составляющую в бухгалтерском учете 53 218 руб. (62 304 руб. - 1298 руб. x 7 мес.), а в налоговом учете - 37 252,60 руб.
Таким образом, в налоговом учете признается финансовый результат (прибыль) от реализации ксерокса в размере 15 965,40 руб. (62 797,24 руб. - 9579,24 руб. - 37 252,60 руб.), в то время как в бухгалтерском учете указанный финансовый результат равен нулю (62 797,24 руб. - 9579,24 руб. - 53 218 руб.). Таким образом, у организации возникают постоянная разница в сумме 15 965,40 руб. и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) в сумме 3193,08 руб. (15 965,40 руб. x 20%) (абз. 3 п. 4, п. 7 ПБУ 18/02).
Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые активы (обязательства)", и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 01:
01-1 "Основные средства в эксплуатации";
01-2 "Выбытие основных средств".
К балансовому счету 68:
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
В июле 2012 г. | ||||
Начислена амортизация по ксероксу | 26 | 02 | 1 298 | Бухгалтерская справка-расчет |
Отражено ОНО | 68-пр | 77 | 3 660,36 | Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно в течение пяти месяцев | ||||
Начислена амортизация по ксероксу | 26 | 02 | 1 298 | Бухгалтерская справка-расчет |
Уменьшено ОНО | 77 | 68-пр | 77,88 | Бухгалтерская справка-расчет |
В январе 2013 г. | ||||
Начислена амортизация по ксероксу | 26 | 02 | 1 298 | Бухгалтерская справка-расчет |
Уменьшено ОНО | 77 | 68-пр | 77,88 | Бухгалтерская справка-расчет |
Списано ОНО (3660,36 - 77,88 x 6) | 77 | 99 | 3 193,08 | Бухгалтерская справка-расчет |
Признан прочий доход от продажи ксерокса <*> | 62 | 91-1 | 62 797,24 | Договор купли-продажи, Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Начислен НДС при продаже ксерокса (62 797,24 / 118 x 18) | 91-2 | 68-НДС | 9 579,24 | Счет-фактура |
Отражена первоначальная стоимость проданного ксерокса <*> | 01-2 | 01-1 | 62 304 | Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Списана сумма начисленной амортизации по проданному ксероксу <*> (1298 x 7) | 02 | 01-2 | 9 086 | Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Списана остаточная стоимость ксерокса <*> (62 304 - 9086) | 91-2 | 01-2 | 53 218 | Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Отражено ПНО | 99 | 68-пр | 3 193,08 | Бухгалтерская справка-расчет |
Получены денежные средства от покупателя ксерокса | 51 | 62 | 62 797,24 | Выписка банка по расчетному счету |
<*> Напомним: с 01.01.2013 вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9, ст. 32 Федерального закона N 402-ФЗ). Теперь формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Это изменение касается и унифицированной формы N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)".
При утверждении форм первичных учетных документов необходимо учитывать требования к их обязательным реквизитам, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.
А.С.Дегтяренко, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
"О бухгалтерском учете"
Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ
Информация Минфина России N ПЗ-10/2012
Статья 223 ГК РФ. Момент возникновения права собственности у приобретателя по договору
Статья 454 ГК РФ. Договор купли-продажи
Статья 455 ГК РФ. Условие договора о товаре
Статья 456 ГК РФ. Обязанности продавца по передаче товара
Статья 484 ГК РФ. Обязанность покупателя принять товар
Статья 486 ГК РФ. Оплата товара
Статья 105.3 НК РФ. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами
Статья 146 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 153 НК РФ. Налоговая база
Статья 154 НК РФ. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
Статья 164 НК РФ. Налоговые ставки
Статья 167 НК РФ. Момент определения налоговой базы
Статья 168 НК РФ. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю
Статья 249 НК РФ. Доходы от реализации
Статья 253 НК РФ. Расходы, связанные с производством и реализацией
Статья 256 НК РФ. Амортизируемое имущество
Статья 257 НК РФ. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества
Статья 259 НК РФ. Методы и порядок расчета сумм амортизации
Статья 268 НК РФ. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав
Статья 271 НК РФ. Порядок признания доходов при методе начисления
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления
Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы
Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02
Правил заполнения счета-фактуры, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость