Получение и возврат денежного займа

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств заемщику (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При этом стороны могут заключить соглашение о начислении процентов по формуле сложных процентов. В этом случае сумма процентов по договору займа определяется в порядке, аналогичном применяемому в банковской практике <1>.

В случае когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Полученные организацией в качестве займа денежные средства, а также денежные средства, направленные на погашение полученного займа, не признаются в бухгалтерском учете заемщика ни в составе доходов, ни в составе расходов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма займа, поступившая на расчетный счет организации, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <2>.

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученному займу, и в данном случае включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (п. п. 3, 7, 8 ПБУ 15/2008). Указанные расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. п. 4, 6 ПБУ 15/2008). Для этой цели открывается отдельный аналитический счет "Начисленные проценты по полученному займу" к счету 66 (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено начисление процентов по формуле сложных процентов <1>. Таким образом, сумма начисленных процентов составит <3>:

в октябре - 12 389 руб.

(1 000 000 руб. x (1 + 14,5% x 1 / 365 дн.)³¹ - 1 000 000 руб.);

в ноябре - 12 135 руб.

(1 000 000 руб. x (1 + 14,5% x 1 / 365 дн.)⁶¹ - (1 000 000 руб. + 12 389 руб.));

в декабре - 12 693 руб.

(1 000 000 руб. x (1 + 14,5% x 1 / 365 дн.)⁹² - (1 000 000 руб. + 12 389 руб. + 12 135 руб.)).

Начисление процентов отражается в бухгалтерском учете ежемесячно по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, аналитический счет "Начисленные проценты по полученному займу" (Инструкция по применению Плана счетов).

При возврате основной суммы займа и уплате начисленных процентов производится запись по дебету счета 66 и кредиту счета 51 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные по договору займа, а также переданные в счет его погашения, не включаются в состав доходов и расходов (соответственно) организации-заемщика (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Проценты по долговым обязательствам любого вида включаются во внереализационные расходы исходя из ставки процентов, установленной соглашением сторон, но с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В частности, до 31.12.2012 при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

В данном случае указанная предельная величина процентов рассчитывается по ставке 14,85% (8,25% x 1,8) годовых <4>.

В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено начисление процентов по формуле сложных процентов. НК РФ не содержит указаний о возможности применения ставки сложных процентов для целей налогообложения. При этом, как следует из приведенного выше расчета, при неизменной ставке по договору займа сумма начисленных процентов возрастает за каждый месяц действия договора. Поэтому считаем, что для определения величины расходов, принимаемых для целей налогообложения, организация- заемщик должна применять не ставку процентов, указанную в договоре, а фактическую процентную ставку исходя из формулы простых процентов. Фактическая ставка процентов за каждый месяц рассчитывается исходя из суммы фактически начисленных процентов за месяц, первоначальной суммы займа и срока действия договора <5>.

Таким образом, фактическая ставка процентов по договору займа составляет:

в октябре - 14,59% (12 389 руб. / 1 000 000 руб. x 365 дн. / 31 дн.);

в ноябре - 14,76% (12 135 руб. / 1 000 000 руб. x 365 дн. / 30 дн.);

в декабре - 14,94% (12 693 руб. / 1 000 000 руб. x 365 дн. / 31 дн.).

Из приведенного расчета следует, что в октябре и ноябре фактическая ставка процентов по договору не превышает ставку процентов, определенную с учетом требований п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Соответственно, в эти месяцы вся сумма процентов, уплачиваемая организацией по договору займа, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

В декабре фактическая ставка процентов по полученному займу превышает ставку процентов для расчета предельной величины на 0,09% (14,94% - 14,85%). Следовательно, в декабре для целей налогового учета принимаются расходы по процентам исходя из их величины, рассчитанной по ставке 14,85%, т.е. в сумме 12 612 руб. (1 000 000 руб. x 14,85% / 365 дн. x 31 дн.).

Определение предельного размера и признание расхода в виде процентов при применении в налоговом учете метода начисления осуществляются на последнее число текущего месяца и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).

При применении в налоговом учете кассового метода проценты признаются в составе расходов на дату их уплаты заимодавцу (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации при применении кассового метода в налоговом учете проценты, причитающиеся к уплате по договору займа, учитываются в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем отчетном периоде. Соответственно, в месяце признания в бухгалтерском учете расхода в виде процентов возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В месяце признания расхода в налоговом учете указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а погашение - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

В декабре у организации возникают постоянная разница (ПР) ввиду превышения процентов, признаваемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над суммой процентов, учитываемых при определении налоговой базы, и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Указанная ПР признается независимо от применяемого организацией метода признания доходов и расходов. ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-о "Расчеты по основной сумме займа";

66-пр "Расчеты по процентам по займу".

<1> Порядок начисления процентов по предоставленным денежным займам с применением формул простых процентов и сложных процентов аналогичен порядку, приведенному в Методических рекомендациях к Положению Банка России "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" от 26 июня 1998 г. N 39-П, утвержденных Банком России 14.10.1998 N 285-Т.

<2> Напомним, что предельный размер расчетов наличными деньгами в рамках одного договора займа между юридическими лицами не должен превышать 100 000 руб. (п. 1 Указания Банка России от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя"). В рассматриваемой ситуации передача денежных средств по договору займа осуществляется в безналичном порядке.

<3> Проценты по договору займа начисляются исходя из количества дней действия этого договора с момента заключения. Соответственно, количество дней, принимаемое в данном случае при расчете сложных процентов, составит:

октябрь - 31 дн.;

ноябрь - 61 дн. (31 дн. + 30 дн.);

декабрь - 92 дн. (31 дн. + 30 дн. + 31 дн.).

<4> Напомним, что в отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, для определения предельной величины принимается ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено начисление процентов по формуле сложных процентов. Следовательно, фактическая процентная ставка изменяется в период действия договора. Однако в данном случае ставка рефинансирования, установленная Банком России, остается неизменной в период действия договора.

<5> Считаем, что с целью упрощения расчетов при определении расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ, организация-заемщик может не осуществлять расчет фактической ставки процентов по договору займа за каждый месяц. При этом для целей налогового учета производится сравнение фактической суммы начисленных процентов по договору займа и суммы процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза.