Организацией в бухгалтерском и налоговом учете в июне 2006 г. создан резерв в сумме 60 000 руб. по сомнительной задолженности покупателя по оплате реализованного ему в мае товара. 15 августа в связи с ликвидацией обанкротившегося контрагента (поставщика т

В целях бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н ). По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 15.10.2003 N 16-00-14/316 , у организации- покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке товара не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н , предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам", по кредиту которого отражаются суммы созданных резервов в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, показывается в сумме за вычетом образованного резерва (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н ).

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль установлен ст. 266 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Статья 266, согласно которой по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности, а по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - 100% от суммы задолженности (пп. 1, 2 п. 4 ст. 266 НК РФ). При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ Налоговый кодекс Статья 249 (п. 4 ст. 266 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в соответствии с указанными нормами организацией в июне 2006 г. в бухгалтерском и налоговом учете создан резерв по сомнительному долгу покупателя товаров в сумме 60 000 руб.

В налоговом учете сомнительным долгом признается только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете просроченная задолженность поставщика товаров в сумме произведенной предоплаты сомнительной не признается и резерв по ней не создается, как и в бухгалтерском учете.

При признании долга поставщика безнадежным дебиторская задолженность списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 91, субсчет 91-2, как прочий расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ; Инструкция по применению Плана счетов).

В налоговом учете безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). При этом суммы безнадежных долгов признаются внереализационным расходом организации, а в случае если организацией создан резерв по сомнительным долгам, то внереализационным расходом признаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 Налоговый кодекс Статья 265, абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ). Таким образом, согласно нормам НК РФ за счет средств резерва (в случае его создания) покрываются любые безнадежные долги независимо от того, создавались ли по ним резервы и в какой сумме. Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма задолженности поставщика, признанная безнадежной в связи с его ликвидацией (подтвержденной выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц), частично (в сумме 60 000 руб.) списывается в налоговом учете за счет средств созданного резерва по сомнительным долгам, а в оставшейся части признается внереализационным расходом.

Как указано выше, в бухгалтерском учете организацией признан прочий расход в полной сумме безнадежного долга (140 000 руб.). Следовательно, в учете организации возникает постоянная разница в сумме 60 000 руб., приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Е.А.Кондрашкина, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению