Принципы налогового планирования и законные способы уменьшения налоговой нагрузки

Принципы налогового планирования

Согласно концепции ст. 54.1 НК РФ, любые мероприятия, пусть и совершенные в рамках закона, но направленные исключительно на получение экономии налогов и совершенные посредством искажения фактов хозяйственной жизни, будут квалифицироваться как необоснованная налоговая выгода.

Под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения следует понимать любое искажение налогоплательщиком сведений налогового и(или) бухгалтерского учета и налоговой отчетности в целях незаконного уменьшения налога (зачета, возврата). Например:

• отражение нереальных хозяйственных операций (которые фактически не осуществлялись);
• неучет объектов налогообложения;
• неправомерное заявление налоговых льгот и др.

По сути, к искажению сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения относится внесение налогоплательщиком в бухгалтерскую и налоговую отчетность любых недостоверных данных, если эти данные используются налогоплательщиком в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

В связи с этим подходы ко многим методам и способам, которые ранее признавались законными, в настоящее время таковыми не считаются.

Законные методы

Среди методов налогового планирования можно выделить:

• изменение корпоративной структуры — создание или упразднение юридических лиц в группе компаний (например, дробление бизнеса или использование юрлиц в иностранных юрисдикциях);
• использование налоговых льгот (налоговый инвестиционный кредит, применение пониженных ставок налогообложения, приобретение особого, льготируемого статуса);
• метод отсрочки налогового платежа, который во многом достигается за счет эффективно проводимой налоговой политики.

Организация налогового планирования может быть обеспечена за счет следующих мероприятий:

• выбор оптимальной организационно-правовой структуры;
• выстраивание оптимальной корпоративной структуры (ликвидация излишних юрлиц в группе, сокращение излишних расходов на содержание юрлиц, не осуществляющих активную деятельность);
• мониторинг всех потенциальных налоговых льгот и поощрений (например, если речь идет про деятельность IT-компании, то есть шанс получить послабления по уплате страховых взносов на основании ст. 427 НК РФ);
• осуществление деятельности только после анализа возможных налоговых рисков, так как недопущение налоговых рисков — это часть грамотного налогового планирования.

Но не все так просто. Давайте рассмотрим, когда и как некоторые способы налогового планирования переходят в разряд незаконной налоговой оптимизации.

Когда законные методы планирования превращаются в незаконные

Дробление бизнеса

В Письмах от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ и от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ ФНС России представила свое видение признаков незаконного дробления бизнеса, среди которых выделена имитация работы нескольких лиц, в то время как в реальности все они действуют как одно лицо (например, Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014). Свидетельств тому может быть много:

• единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса является другой ее участник либо поставщики и покупатели у всех участников схемы общие;
• в штате числятся одни и те же сотрудники или, наоборот, в одном из юрлиц группы они полностью отсутствуют;
• нет реального движения товара (он есть только на бумаге);
• участники схемы созданы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и(или) увеличением численности персонала;
• участники схемы несут расходы друг за друга;
• наличие прямой или косвенной взаимозависимости (аффилированности) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.);
• использование одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в Интернете, адресов фактического местонахождения, помещений банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.;
• единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск поставщиков и покупателей и работу с ними, юридическое сопровождение, логистика;
• отсутствие деловой цели и т. д.

Вместе с тем если несколько юридических лиц, входящих в группу компаний и расположенных в одном помещении, осуществляют один и тот же вид деятельности и созданы с интервалом в 3 года (например, для розничной и оптовой торговли), но при этом у них разные поставщики (клиенты), разные генеральные директора и различный штат сотрудников, то высок шанс обосновать правомерность создания таких юридических лиц и применение специальных налоговых режимов (например, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.03.2015 № Ф04-16255/2015 по делу № А70-4269/2014).

Однако, как показывает правоприменительная практика, исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующих о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует.

Использование иностранных юрисдикций и применение соглашений об избежании двойного налогообложения

Использование иностранных низконалоговых юрисдикций было до принятия антиофшорных поправок весьма популярным методом налогового планирования, при котором сам факт регистрации иностранного юридического лица позволял применять пониженные ставки налогообложения при выплате роялти, дивидендов, налога на прибыль и проч.

В настоящее время этого недостаточно. Налоговые органы и суды рассматривают:

• цель и период создания юридического лица;
• имеет ли оно трудовые и иные материальные ресурсы для осуществления уставной деятельность;
• пассивная это деятельность (например, сдача в аренду принадлежащего имущества, которое куплено в целях использования льготных ставок налогообложения) или активная (производство товаров, оказание услуг, но не всех);
• каково существо и экономическое содержание сделок;
• кто является фактическим выгодоприобретателем.

Таким образом, формального использования иностранной юрисдикции уже недостаточно для использования преимуществ соглашений об избежании двойного налогообложения.

Сделки и правоотношения рассматриваются по существу, причем часто не в пользу налогоплательщика.

Создание условий для применения налоговых льгот

Льготы предоставляются при выполнении определенных условий (количественных или качественных). В связи с этим выявлять правонарушения в этой части проще, чем по другим основаниям, а создавать льготируемые условия, напротив, весьма затруднительно.

Вот почему данный способ налоговой оптимизации не так популярен.

Например, согласно п. 3. ст. 381 НК РФ, льгота по налогу на имущество предоставляется, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50 %. И с моральной, и с материальной точки зрения соблюдение этого условия вряд ли можно назвать привлекательным. К тому же эффект от льготы не всегда способен покрыть расходы на создание такой видимости. Или имущество может быть отнесено к определенной категории, к которой налогоплательщик не имел право его относить. Так, в споре по делу № А82-12171/2012 налогоплательщик не смог доказать, что гидроэлектростанция является неотъемлемой технологической частью линий энергопередачи.

У налогоплательщика есть право выбора — воспользоваться льготами или нет. Нередко налогоплательщик говорит именно «нет» даже при фактическом праве на снижение налоговой нагрузки. Это связано с тем, что правила получения налоговых льгот чрезмерно зарегулированы, и их эффект должен быть действительно весомым, чтобы оправдать временные и финансовые издержки по доказыванию права на применение налоговой льготы. В этой связи в настоящее время данный вид налоговой оптимизации не является распространенным.