Опоздавшая первичка - варианты учета ~ (Учет затрат и НДС по документам, поступившим после сдачи отчетности)

Вместе с тем при таком варианте учета расходов по опоздавшим документам важно документально подтверждать момент их поступления. Для этого нужно регистрировать все поступившие документы в журнале входящей корреспонденции. Еще лучше, чтобы дата поступления документов была подтверждена сторонними лицами (не работниками организации). Скажем, курьеры других компаний могут расписываться в журнале входящей корреспонденции, дата получения почтовых отправлений может определяться по штемпелю почтового отделения на конверте. А канцелярии или бухгалтерии нужно хранить не только сами первичные документы, но и документы, подтверждающие дату поступления (в частности, конверты с почтовыми отметками). График документооборота, которым будет определен порядок регистрации входящей корреспонденции и передачи ее в бухгалтерию, нужно утвердить приказом руководителя организации.

Кстати, интересная ситуация сложилась с расходами на оплату коммунальных услуг. Первичные документы по таким расходам организация получает, как правило, в месяце, следующем за месяцем оказания услуг, а то и позже. И контролирующие органы не возражают против отражения этих расходов в уменьшение налоговой базы того отчетного (налогового) периода, в котором получены документы. Иначе организация будет вынуждена постоянно подавать уточненки в налоговую инспекцию. Правда, Минфин хочет, чтобы такой "запоздалый" порядок учета коммунальных расходов был зафиксирован в учетной политике организации.

Итак, получается, что проще отражать расходы в текущем периоде при поступлении документов (вариант 2). Представлять уточненку (вариант 1) имеет смысл, только если за прошлые отчетные (налоговые) периоды имеется недоимка. Тогда для ее уменьшения и, соответственно, снижения размера пени имеет смысл пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль и представить в ИФНС уточненную декларацию за тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся поступившие документы. И дополнительно написать заявление на зачет переплаты в счет недоимки.

Бухучет

Если бухгалтерская отчетность за период, к которому относятся поступившие документы, уже сформирована, утверждена и представлена пользователям, включая налоговые органы, то затраты по этим документам следует учесть в текущем периоде:

[если] документы относятся к отчетному году, но к более раннему периоду - как текущие расходы (дебет счетов 20, 26, 91 и т. д.);

[B=63]

[если] документы относятся к прошлому году - как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году. Напомним, что убытки прошлых лет учитываются в составе прочих расходов и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухучет и отчетность прошлых периодов никакие исправления не вносятся.

Примечание. Есть еще один подход к бухгалтерскому учету затрат при отсутствии подтверждающих документов. Основан он на нормативно утвержденных правилах признания расходов. Так, расход в бухучете признается, если:

• он производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• его сумма может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Получается, что в данном случае первичные документы - не главное. Если расход имеет основание (скажем, договор) и бухгалтер может оценить сумму этого расхода, то он должен признать расход, составив бухгалтерскую справку. После поступления документов бухгалтер при необходимости должен уточнить сумму расхода.

Такой подход соответствует требованию приоритета содержания перед формой и требованию осмотрительности (организация должна проявлять большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов). Но не все организации готовы принять такой вариант учета, особенно учитывая его отличие от основополагающих правил отражения расходов для целей налогообложения.

Таким образом, получается, что если "опоздавшие" затраты учтены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в текущем периоде (вариант 2 для целей налогообложения прибыли), то никаких разниц по ПБУ 18/02 в бухучете не возникает. Конечно, если нет иных различий в порядке учета и оценки затрат в бухгалтерском и налоговом учете.

Однако если затраты в бухучете признаны в текущем периоде, а в налоговом учете корректировалась налоговая база прошлого налогового периода (вариант 1 для целей налогообложения прибыли), то это приведет к возникновению постоянной разницы, формирующей постоянное налоговое обязательство (ПНО):

Одновременно по данным уточненной декларации в бухучете отражается сторнирование излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль за прошлый год (СТОРНО дебет счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Налог на прибыль"). Отметим, что сумма, которая сторнируется, должна быть равна сумме ПНО.

В отчете о прибылях и убытках сумма уменьшения налога на прибыль в связи с корректировкой налога за прошлый год должна быть отражена по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Форма N 2 по ОКУД

Обращаем внимание: если корректируется база по налогу на прибыль текущего года, но более раннего отчетного периода, то записи в бухучете, в общем-то, будут такими же. Но если в бухучете вы проводите начисление налога на прибыль нарастающим итогом с начала года, то никаких ПНО отражать не придется. "Прибыльная" налоговая база и бухгалтерская прибыль за отчетный период, рассчитанные нарастающим итогом с начала года, в конце концов сойдутся, несмотря на то что в налоговом учете расход был признан несколько раньше, чем в бухгалтерском.

НДС

Теперь рассмотрим порядок учета счетов-фактур, относящихся к прошлым периодам. Казалось бы, здесь все однозначно. Входной НДС по этим счетам-фактурам следует принимать к вычету в текущем квартале получения документов. Соответственно, регистрировать в книге покупок такие счета-фактуры нужно также в периоде получения документов. Минфин на протяжении нескольких лет дает именно такие разъяснения. Да и большинство арбитражных судов поддерживают такой подход.

Но, так же как и в случае с налогом на прибыль, важно документально подтвердить дату поступления счетов-фактур в организацию путем регистрации их в журнале входящей корреспонденции. Кстати, именно из-за этой регистрации и возникает следующая неоднозначность. Предположим, счет-фактура от поставщика поступает не в квартале, в котором он выписан, а в следующем квартале, но до сдачи декларации по НДС за прошедший квартал. В каком периоде отражать вычет по этому счету-фактуре: в квартале, в котором счет-фактура выписан, или в квартале поступления документа? Конечно, хотелось бы в более раннем периоде, к которому относится поступивший с опозданием документ. Тем более что все условия для вычета, включая наличие счета-фактуры, на момент составления декларации выполняются.

Однако с этим не согласны ни налоговики, ни Минфин. Ссылаются они при этом на норму, согласно которой счета-фактуры учитываются по мере поступления их от продавцов. Поэтому тем, кто спорить не хочет, нужно быть последовательными до конца: заявлять вычеты в том квартале, в котором счет-фактура получен и зарегистрирован в журнале входящей корреспонденции. Или же регистрируйте в журнале входящей корреспонденции счета-фактуры, поступившие после окончания квартала, но до сдачи декларации по НДС в налоговую инспекцию, более ранней датой, скажем, последним числом прошедшего квартала.

Но и это еще не все. Встречаются налоговики, которые придерживаются позиции, что вычет НДС должен производиться именно в периоде принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг). При этом, поскольку право на вычет может быть реализовано только после получения надлежаще оформленного счета-фактуры, организация, получившая счет-фактуру в более позднем периоде, должна подать уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором товары (работы, услуги) приняты к учету. По их мнению, предъявление налога к вычету в периоде получения счета-фактуры без привязки к моменту совершения операции по приобретению товара (работ, услуг) недопустимо. И есть регион, в котором суды разделяют это мнение.

Поэтому самым надежным вариантом является такой. Сделайте запрос в свою налоговую инспекцию, можно ли заявлять вычеты по поступившим с опозданием счетам-фактурам в периоде их получения. Если ответ будет отрицательным, то лучше при получении счета-фактуры, относящегося к более раннему периоду:

• составить дополнительный лист книги покупок за тот налоговый период, к которому относится поступивший с опозданием счет-фактура;
• представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС, в которой увеличить сумму налоговых вычетов.

Покажем на небольшом примере, как заполняется дополнительный лист книги покупок. Предположим, в апреле этого года поступает счет-фактура, относящийся к декабрю прошлого года (суммы приведены в рублях без копеек).

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ЛИСТ КНИГИ ПОКУПОК N I

<...>

Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован

                                                                                декабрь 2007 г.

счет-фактура до внесения в него исправления, ---------------------

                                                          24.04.2008

Дополнительный лист оформлен -------------------------------------

<*> Переносится из строки "Всего" книги покупок за декабрь 2007 г.

<**> Регистрируется поступивший с опозданием счет-фактура.

<***> Переносится в уточненную декларацию по НДС за декабрь 2007 г.

Налог при УСНО

И напоследок рассмотрим, как должны учитывать оплаченные затраты по поступившим после сдачи годовой отчетности документам "упрощенцы". Для них вариант с учетом таких затрат в составе убытков прошлых лет, выявленных в текущем году, не пройдет. Ведь список расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу при УСНО, закрытый. Получается, что единственно возможный путь для "упрощенцев" - это корректировка налоговой базы прошлых периодов и подача уточненной декларации по налогу при УСНО за тот период, к которому относятся поступившие документы.

Единственный вопрос, который осталось решить, - это как вносить исправления в Книгу учета доходов и расходов. В похожей ситуации налоговая служба рекомендует при корректировке налоговой базы прошлых периодов ничего не исправлять в Книгах за прошлые годы. А вот в Книге за текущий год скорректировать в разделе I сумму расходов за отчетный год.

Но, на наш взгляд, такой порядок внесения корректировок в Книгу учета доходов и расходов неудобен. Ведь данные о расходах, отраженные в Книге (что за текущий год, что за прошлые годы), не будут совпадать с данными деклараций по налогу при УСНО за те же периоды. Поэтому мы рекомендуем внести изменения в Книгу за тот период, к которому относятся поступившие документы, заверить их подписью руководителя и печатью организации с указанием даты внесения исправлений. Вторичное заверение в налоговой инспекции измененной Книги законодательством не предусмотрено. Вместе с тем, если вы все-таки заверите скорректированную Книгу, хуже не будет. Ведь впоследствии у налоговиков будет меньше вопросов к вашему налоговому учету.

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 7, 2008 (Филимонова Е.М.) Узнать подробнее о журнале "Главная книга"