Невыполнимые требования ФНС: что делать и кто виноват

У Федеральной налоговой службы есть право требовать от налогоплательщиков документы и пояснения к ним в правоотношениях, которые касаются налогов и сборов. Порядок направления таких требований определен в статьях 93 НК РФ и 93.1 НК РФ, в одном случае они касаются проведения выездной проверки, а в другом случае - камеральной. Четких ограничений на периодичность направления налоговым органом требований о представлении документов о контрагентах налогоплательщика и перечень истребуемых документов налоговым законодательством не установлены.

Однако, в Налоговом кодексе есть достаточно четкие параметры самих требований и их содержания. Именно на них в первую очередь должны ориентироваться налогоплательщики. Также необходимо помнить, что статья 21 НК РФ дает налогоплательщику право не исполнять требования ФНС, если они являются незаконными или избыточными. Главное – верно определить их признаки и уметь защищать свои права, при необходимости. Ситуации то случаются разные.

Требование с двумя неизвестными

На практике бизнесу приходится разбираться с ситуациями, по которым просто не существует теории. Такие задачи бухгалтеры и руководители вынуждены разгадывать коллективно на тематических форумах. Давайте вместе рассмотрим один из таких реальных случаев общения с налоговой службой.

Организация, работающая на общем режиме налогообложения, реализовывала продукцию и исправно платила НДС. Как и все плательщики этого налога, фирма заявила его к возмещению, поскольку покупала у контрагентов товары, в составе цены которых заложен НДС. И до поры до времени все было нормально, пока не нагрянула выездная проверка из ИФНС. Налоговики изучили представленные им документы и заинтересовались несколькими контрагентами организации, с которыми она работала в 2013 году.

Проверяющим показалось мало первичных документов по совершенным сделкам, которые были у налогоплательщика и они выставили требование о предоставлении дополнительных сведений, апеллируя к необходимости проявлять должную осмотрительность и постановлениям Пленума ВАС РФ и ВС РФ. В числе этих дополнительных сведений были такие документы:

• Копии свидетельства о регистрации и учредительных документов фирмы-контрагента;
• Выписка из ЕГРЮЛ о фирме-контрагенте на дату, близкую к дате совершения сделки;
• Копии о назначении директора и главного бухгалтера фирмы-контрагента;
• Копии декларации по НДС фирмы-контрагента с отметкой налоговой;
• Копии платежных поручений об уплате НДС фирмой-контрагентов с отметкой банка;
• Доверенности на осуществление сделки.

Список  документов вызвал у налогоплательщика недоумение, поскольку все необходимые первичные документы и отчеты со своей стороны они предоставили, а что касается поставщика, то он был реорганизован в 2014 году, а в 2016, буквально за 2 недели до проверки, была полностью ликвидирована организация, которая являлась правопреемником. Налоговая служба приняла пояснения налогоплательщика, но продолжила требовать документы, обещая в противном случае отменить зачет возмещения НДС по данному поставщику.

Кроме того, налогоплательщик обратил внимание на то, что само требование не соответствует установленным Налоговым кодексом требованиям. Но выход  из этой, казалось бы, тупиковой ситуации, найти все же можно.

Когда само требование не соответствует закону

Иногда, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, может истребовать у контрагентов или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), документы (информацию), в порядке статьи 93.1 НК РФ. Непосредственно у проверяемого налогоплательщика документы могут быть истребованы должностным лицом налогового органа при проведении налоговой проверки в порядке, установленном статьи 93 НК РФ. Что это означает? Только то, что закон четко разграничивает порядок истребования документов у разных лиц. Дело в том, что истребование информации у контрагентов происходит обычно в рамках встречной проверки. А вот информацию о контрагентах проверяемого налогоплательщика налоговый орган должен запросить, в первую очередь, в тех отделениях ФНС, в которых они стоят на учете.

Для этих целей предусмотрен специальный документ – поручение об истребовании, которое налоговый орган, проводящий контрольные мероприятия, направляет в налоговый орган по месту учета лица, обладающего документами (информацией) о проверяемом налогоплательщике, проверяемой сделке. Поручение не направляется, если проверяемый налогоплательщик и лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика, состоят на учете в одном и том же налоговом органе. Такой порядок предусмотрен в приложении 18 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. Вся процедура истребования документов (информации) у контрагентов или иных лиц, располагающих этими документами (информацией), регламентирована также Порядком взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, утвержденным в соответствии с п. 7 ст. 93.1 НК РФ приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Налогоплательщик вправе не исполнять требование налогового органа, которое не соответствует нормам статьи 93 НК РФ или статьи  93.1 НК РФ, поскольку оно является неправомерным. Такое право предоставлено налогоплательщикам нормами статьи 21 НК РФ, в которой сказано, что организации могут не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, если они не соответствуют нормам НК РФ или иным федеральным законам.

Сложившаяся арбитражная практика подтверждает, что требования налоговых органов, не соответствующие вышеуказанным нормам, в которых, в частности, не указано, в рамках какого мероприятия налогового контроля истребуются документы (информация) или отсутствуют указания на проверяемый период или конкретную сделку, относительно которой истребуются документы (информация) вне рамок проведения налоговой проверки, признаются судами незаконными и необоснованными (постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2012 N Ф03-5016/2012, от 06.03.2012 N Ф03-306/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2012 N Ф01-2249/12, от 06.06.2012 N Ф01).

Исходя из этого можно предположить, что в приведенном выше примере налогоплательщику удастся доказать необоснованность требований налоговой службы только на основании несоблюдения ей условий его направления. Но это не отменяет обвинений в отсутствии должной осмотрительности, которые фактически предъявили проверяющие.

Когда ФНС требует документы, которые невозможно предоставить

Налоговики часто запрашивают у налогоплательщиков сведения и документы, которые они не могут предоставить в силу объективных причин. Так, например, в рассматриваемом случае, даже при проявлении полной осмотрительности и наличии копий всех учредительных документов поставщика и выписок из ЕГРЮЛ, налогоплательщик никак не смог бы предоставить в налоговую платежки и отчеты своего контрагента, так как эти документы обычно составляют коммерческую и налоговую тайну и не выдаются на руки всем партнерам. В этом случае, следуя закону, налоговики должны получать необходимые документы у тех лиц, которые ими располагают.

У самой организации они могут требовать только те документы, которые относятся к ее деятельности, а также документы, подтверждающие, что должная осмотрительность все же была проявлена. К сожалению, в судебной практике есть единичные случаи, когда суды сделали выводы о том, что налогоплательщик все же должен истребовать копии налоговых деклараций своего контрагента, чтобы доказать проявление им должной осмотрительности.(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.11.2012 по делу N А53-10315/2010, Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2524-10 по делу N А40-89408/09-127-495,Постановление ФАС Центрального округа от 18.02.2010 по делу N А35-2743/2009, Постановление ФАС Московского округа от 07.02.2013 по делу N А40-53628/12-91-299).

Интересно, что сведения о налоговой отчетности только с 1 июля 2016 года перестали быть налоговой тайной. Такие изменения внесены Федеральным законом от 01.05.2016 N 134-ФЗ. В связи с этим ФНС России выпустила информацию о том, что публикация открытых сведений о компаниях будет проходить в течение года - до 1 июля 2017 г. Каким образом налогоплательщики должны были получать такую информацию, уполномоченные органы умалчивают.

Должная осмотрительность и действительность сделки

Все налогоплательщики должны проявлять должную осмотрительность при заключении сделок с контрагентами. Этот постулат ФНС и Минфин не устают повторять в своих письмах. Однако в Налоговом кодексе прямых указаний на то, какой должна быть такая осмотрительность, нет. Согласно нормам статьи 171 НК РФ, которая регулирует порядок предоставления вычетов по НДС, право на возмещение налога можно получить только в случае проведения сделки с контрагентом, который является плательщиком НДС и должным образом исполняет свои обязанности по его уплате. Поэтому, если контрагент таким условиям не отвечает, вычет получить будет невозможно.

Судебная практика в вопросах проявления должной осмотрительности является очень противоречивой. Суды расходятся во мнениях, какие документы могут подтверждать проявление такой осмотрительности. Так, проверка факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) по мнению большинства судов, свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Существуют судебные акты, в том числе Постановления Президиума ВАС РФ, которые подтверждают такой подход. Также существуют судебные акты, согласно которым, если налогоплательщик не получил документы о государственной регистрации контрагента, это свидетельствует о непроявлении им должной осмотрительности. (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 по делу N А11-1066/2009, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.03.2016 N Ф05-1148/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.01.2016 N Ф09-10478/15 по делу N А60-16399/2015 и др.)

Однако наравне с этими есть судебные акты с выводом о том, что получение налогоплательщиком сведений из ЕГРЮЛ еще не свидетельствует о проявлении им должной осмотрительности. (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.05.2016 N Ф04-1435/2016 по делу N А27-15861/2015, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.04.2016 N Ф06-7061/2016 по делу N А49-6697/2015 и др.)

Таким образом, в отсутствие официальной позиции и единообразной практики по данному вопросу, нельзя уверенно утверждать, какие документы может запросить ФНС в качестве доказательств проявления должной осмотрительности. Но отчаиваться не нужно хотя бы потому, что главным доказательством является реальность сделки. Если налогоплательщик приобрел товары или услуги, которые были предназначены для ведения хозяйственной деятельности в целях получения прибыли, и у него есть пакет документов от поставщика, то он может отказывать налоговому органу в предоставлении дополнительных документов. Ведь, как сказано в письме ФНС от 24 июля 2015 г. N ЕД-4-2/13005@:

Правда, такой отказ однозначно приведет налогоплательщика в суд, где ему придется отстаивать реальность сделки и свое право на получение вычета. Но это уже другая история.