Учет выплаты доли имуществом, при выходе юрлица из ООО

Один из участников общества подал заявление о выходе из ООО (что предусмотрено уставом ООО). Номинальная стоимость доли участника, полностью оплаченная при создании ООО, составляет 141 000 руб. Действительная стоимость доли участника, определенная по данным бухгалтерской отчетности за отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из ООО, составляет 200 000 руб. В оплату действительной стоимости доли участнику переданы материалы, стоимость которых (с учетом предъявляемого участнику НДС) равна действительной стоимости доли. Фактическая себестоимость переданных в оплату материалов составляет 120 000 руб. (что соответствует затратам на приобретение материалов для целей налогообложения прибыли). Сумма НДС, принятая к вычету при приобретении указанных материалов, составляет 21 600 руб. Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Гражданско-правовые отношения

Участник общества вправе выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества путем подачи заявления о выходе из общества, если такая возможность предусмотрена уставом общества (пп. 1 п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса РФ, абз. 6 п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В этом случае доля участника переходит к обществу с даты получения им заявления этого участника о выходе из общества (пп. 2 п. 7 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

Общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Такая выплата должна быть произведена в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества (п. 2 ст. 94 ГК РФ, п. 6.1 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). В данном случае действительная стоимость доли выплачена участнику материалами.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ).

Стоимость чистых активов ООО определяется в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н (п. 2 ст. 30 Федерального закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли в уставном капитале общества выплачивается участнику за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала (абз. 2 п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). В данном случае исходим из предположения, что указанная разница превышает действительную стоимость доли участника, выходящего из общества.

Отметим, что дальнейшие операции с долями, перешедшими к ООО, совершаются в порядке, установленном ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ, и в данной консультации не рассматриваются.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущества при выходе участника из общества в пределах его первоначального вклада не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 5 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим материалы (в части, передаваемой в пределах первоначального вклада) используются в операции, не облагаемой НДС. Поэтому на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо восстановить сумму НДС, принятую к вычету при приобретении этих материалов, в доле, относящейся к материалам, переданным в оплату действительной стоимости доли в пределах первоначального вклада участника. При этом восстановленная сумма НДС в стоимость материалов не включается.

В рассматриваемой ситуации организации необходимо восстановить к уплате в бюджет сумму НДС в размере 15 228 руб. (21 600 руб. x (141 000 руб. / 200 000 руб.)).

Передача материалов выходящему из общества участнику сверх суммы вклада признается реализацией и является объектом налогообложения по НДС. В этом случае налоговая база определяется как сумма превышения стоимости передаваемых материалов (без учета НДС) над суммой вклада и НДС исчисляется по ставке 18% (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-07-11/144).

Таким образом, сумма начисленного НДС составит 9000 руб. ((200 000 руб. - 141 000 руб.) / 118 x 18).

В общем случае общество обязано выставить счет-фактуру на сумму НДС, исчисленную с суммы превышения стоимости передаваемых материалов над номинальной стоимостью доли участника, в течение пяти календарных дней с момента передачи материалов (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

Выплата действительной стоимости доли участнику при его выходе из ООО по сути является изменением (уменьшением) капитала ООО, обусловленным изъятием части капитала одним из собственников ООО. Такая выплата не признается расходом ООО, а относится в уменьшение собственного капитала ООО (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997)).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета перешедшей к обществу доли выходящего участника используется счет 81 "Собственные акции (доли)".

Отметим, что доля, перешедшая к ООО, не рассматривается в качестве актива применительно к п. 7.2 Концепции, поскольку не является хозяйственным средством, контроль над которым организация получила и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем. В бухгалтерской отчетности перешедшая к ООО доля отражается как уменьшение собственного капитала (Практическое пособие по годовой бухгалтерской отчетности - 2014).

Передача материалов в погашение задолженности перед участником по выплате действительной стоимости доли (при их оценке по рыночной стоимости), на наш взгляд, может отражаться как продажа этих материалов с признанием суммы погашенной задолженности прочим доходом в качестве поступления от продажи прочих активов организации на дату передачи материалов участнику. Это следует из п. п. 2, 7, 16, 10.1, 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Одновременно фактическая себестоимость переданных материалов включается в состав прочих расходов организации (п. п. 11, 14.1, 16, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99). Сумма восстановленного НДС учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом изложенного выше, а также правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в таблице проводок <**>.

Налог на прибыль организаций

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику ООО (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из ООО, а также при распределении имущества ликвидируемого ООО между его участниками в целях налогообложения не признается реализацией (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Вопрос о том, признается ли доходом ООО стоимость материалов, передаваемых выходящему из общества участнику сверх суммы вклада в уставный капитал, является спорным.

Так, например, Минфин России высказывал мнение, что передача участникам имущества при ликвидации ООО не приводит к возникновению дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли, у ликвидируемого общества (Письмо от 05.04.2011 N 03-03-06/1/212).

Отметим, что в отношении имущества, переданного наследнику умершего участника, имеется судебный акт, указывающий, что у ООО не возникла обязанность по учету в составе доходов стоимости основных средств, переданных в оплату действительной стоимости доли наследнице умершего участника (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2014 по делу N А28-6826/2013). Заметим: в данном судебном акте рассмотрен случай, когда общество, выплачивающее действительную стоимость доли наследнице умершего участника, применяло УСН. Однако аргументы, приведенные судом в отношении отсутствия дохода, применимы и для общества, применяющего общую систему налогообложения.

Аналогичный подход может быть применен и в отношении имущества, переданного выходящему из ООО участнику. Отметим, что при таком подходе затраты на приобретение материалов не могут быть признаны в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку расходы не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. не произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 49 ст. 270 НК РФ, см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 по делу N А05-17306/2005-33 (Определением ВАС РФ от 29.01.2007 N 15395/06 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)). На наш взгляд, к рассматриваемой ситуации может быть использован и иной подход, аналогичный применяемому в отношении НДС в части квалификации операции по передаче имущества как реализации. Поскольку, как указано выше, реализацией не признается лишь передача имущества в пределах первоначального вклада, стоимость передан

ного имущества сверх суммы вклада (без учета НДС) будет признана доходом от реализации на дату перехода права собственности на материалы от общества к выходящему из ООО участнику (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом указанный доход может быть уменьшен на затраты на приобретение материалов (пропорционально сумме превышения стоимости передаваемых материалов над суммой внесенного вклада) (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Также отметим: даже если не рассматривать передачу материалов в погашение действительной стоимости доли участника как реализацию этих материалов и не признавать доход и расход от такой реализации, можно говорить о том, что в случае, когда материалы в оплату действительной стоимости доли передаются по стоимости, которая превышает их стоимость по данным налогового учета, фактически у организации при передаче материалов возникает экономическая выгода (т.е. доход применительно к ст. 41 НК РФ).

Вывод о том, что при выплате участнику ООО действительной стоимости его доли имуществом у ООО возникает внереализационный доход в виде разницы между стоимостью, по которой передается имущество, и стоимостью, по которой оно отражено в налоговом учете ООО, содержится в Письмах Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/2/174, от 24.09.2008 N 03-03-06/2/127. В данной консультации исходим из предположения, что организация, руководствуясь вышеуказанным мнением, признает в налоговом учете внереализационный доход в виде разницы между стоимостью, по которой переданы материалы (за вычетом начисленного НДС), и стоимостью материалов по данным налогового учета.

Сумму восстановленного НДС организация учитывает в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264, абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации при передаче материалов выходящему участнику в бухгалтерском учете признаются прочий доход в размере действительной стоимости доли (за вычетом НДС, исчисленного с суммы превышения стоимости материалов сверх первоначального вклада участника) и прочий расход в размере фактической себестоимости переданных материалов. Для целей налогообложения прибыли организация признает доход в виде разницы между стоимостью, по которой переданы материалы (за вычетом НДС), и стоимостью материалов по данным налогового учета. Поскольку финансовый результат от передачи материалов в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый, считаем, что организация, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, может не отражать в учете возникшие суммы постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н

, п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 80 "Уставный капитал":

80-у "Доли участников";

80-о "Доли, перешедшие к обществу".

<*> Напомним, что общество вправе не составлять счет-фактуру в случае передачи имущества лицу, не являющемуся налогоплательщиком НДС или освобожденному от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Для этого требуется письменное согласие сторон сделки о несоставлении счетов-фактур (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС.

<**> Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета восстановленной суммы НДС нормативно не закреплен. Такой порядок устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике организации (ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" , п. 7 ПБУ 1/2008).

Восстановление НДС может отражаться на счетах бухгалтерского учета как с использованием счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", на котором ранее была отражена сумма НДС по приобретенным материалам, так и без его использования, т.е. напрямую записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В данном случае в таблице проводок бухгалтерские записи по восстановлению НДС приведены без использования счета 19.