Страховые взносы в налоговом учете

При расчете налога на прибыль организаций возникает естественный вопрос: как в 2010 году признавать при расчете налога на прибыль расходы в виде страховых взносов во внебюджетные фонды? Допустимо ли страховые взносы отражать в налоговом учете так же, как ранее отражались суммы ЕСН, то есть включать их в прочие расходы вместе с суммами налогов и сборов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Следует учесть, что в указанном подпункте речь идет только о налогах и сборах, таможенных пошлинах и таможенных сборах, начисленных в порядке, установленном законодательством РФ. Страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, уплачиваемые с 2010 года, введены Федеральным законом от 24.07.09 №212-ФЗ. Так как эти взносы не являются ни налогами, ни сборами, то к ним нельзя применить положения подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Их следует включать в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. На это указано в Письме Минфина РФ от 22.03.10 №03-03-06/1/160.

Существует, однако, и иная точка зрения, а именно: при расчете налога на прибыль страховые взносы, уплачиваемые во внебюджетные фонды, носят «зарплатный характер» и поэтому их следует учитывать в составе расходов на оплату труда. При этом некоторые специалисты рекомендуют признавать их как платежи (взносы) работодателей по договорам обязательного страхования в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ. Другие советуют отражать страховые взносы в налоговом учете на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, то есть как иные виды расходов, произведенных в пользу работников.

В абзаце 1 ст. 255 НК РФ отмечено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе и стимулирующие начисления и надбавки. Кроме того в данный абзац включены также компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников. При этом указанные начисления должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.

Таким образом, страховые взносы во внебюджетные фонды не соответствуют понятию расходов на оплату труда, приведенному в упомянутом абзаце 1 ст. 255 НК РФ. Более того, страховые взносы уплачиваются на основании Федерального закона от 24.07.09 №212-ФЗ, а не по договорам обязательного страхования. Значит, взносы во внебюджетные фонды нельзя учесть в составе платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, указанных в пункте 16 статьи 255 НК РФ. Страховые взносы не следует также включать в другие расходы в пользу работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ), ведь уплата этих взносов не устанавливается положениями трудовых или коллективных договоров.

Следовательно, страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, уплачиваемые с 2010 года, организация-работодатель может признать в целях налогообложения прибыли только в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Дата признания расходов в виде страховых взносов

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Дата фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты расходов значения при этом не имеет.

В пункте 4 ст. 272 НК РФ указано, что расходы на оплату труда признаются в налоговом учете ежемесячно в размере начисленных сумм. Датой осуществления расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей также считается день их начисления. Это установлено в подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ. Следовательно, суммы страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС признаются расходом в том месяце, в котором была начислена заработная плата, а не в том, в котором эти страховые взносы были фактически перечислены во внебюджетные фонды. Соответствующие разъяснения по данному вопросу были даны в Письме Минфина РФ от 16.03.10 №03-03-06/1/140.

Страховые взносы, начисленные на выплаты, не учитываемые в целях налогообложения

У многих организаций возникает характерный вопрос, можно ли включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на выплаты и вознаграждения работникам, если суммы этих выплат не учитываются при расчете налога на прибыль согласно ст. 270 НК РФ (например, на сумму премии к празднику или материальной помощи)?

Ответ в данном случае является положительным для налогоплательщиков, так как при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных им обоснованных и документально подтвержденных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ и не учитываемых в целях налогообложения. Такое правило установлено в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Страховые взносы во внебюджетные фонды, которые начислены на не признаваемые в налоговом учете выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, в ст. 270 НК РФ не упоминаются. А это значит, что данные суммы взносов, начисленные на указанные выплаты, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. В налоговом учете они признаются по общему правилу - включаются в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Разъяснения по данному вопросу неоднократно высказывались финансовым ведомством (Письма Минфина РФ от 15.03.10 № 03-03-06/1/136, № 03-03-06/1/137 и от 18.03.10 № 03-03-06/1/144, № 03-03-06/1/146).

Доплата работнику до фактического заработка за время болезни

Как известно до 2010 года в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включались расходы на доплату работнику к пособию до величины фактического заработка за время его болезни, подтвержденной листком нетрудоспособности. Такие расходы были предусмотрены в п. 15 ст. 255 НК РФ. Однако с 1 января 2010 года данный пункт утратил силу (соответствующие поправки были внесены Федеральным законом от 24.07.09 №213-ФЗ). В результате возникает вопрос, можно ли в 2010 году при расчете налога на прибыль признать расходы на доплату к пособию по временной нетрудоспособности?

Ответ будет для налогоплательщиков положительным, если названные доплаты работникам предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами. Тот факт, что указанные доплаты теперь не упоминаются отдельно в ст. 255 НК РФ, на возможность их признания в налоговом учете не влияет. Ведь перечень расходов организации-работодателя на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, является открытым. Значит, доплату работнику до фактического заработка за период временной нетрудоспособности можно включить в расходы на оплату труда в составе других видов расходов, произведенных в пользу работника, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.

Минфин РФ в Письмах от 23.12.09 № 03-03-05/248 и от 22.03.10 № 03-03-06/1/158 подтвердил, что те или иные выплаты в пользу работников, которые отдельно не указаны в ст. 255 НК РФ, учитываются при расчете налога на прибыль при одновременном соблюдении двух условий. Во-первых, данные выплаты должны быть предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами. Во-вторых, они не должны упоминаться в ст. 270 НК РФ в перечне расходов, не признаваемых в целях налогообложения.

Страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные в 2010 году на суммы доплат к пособиям по временной нетрудоспособности, отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Валерий Соловьев, советник государственной гражданской службы РФ II класса