Как правильно продать дебиторскую задолженность (Учет и налогообложение уступки требования)

Сразу оговоримся, что при заключении договора цессии единственное, что нужно сделать бухгалтеру должника, - это изменить наименование контрагента по сделке в бухгалтерском учете. Поэтому сделку по заключению договора цессии мы будем рассматривать применительно к продавцу права (цеденту) и покупателю права (цессионарию).

В этой статье мы рассмотрим, как учесть операции по договору цессии первоначальному кредитору.

НДС

НДС ПРИ УСТУПКЕ ТРЕБОВАНИЙ, СВЯЗАННЫХ С РЕАЛИЗАЦИЕЙ

Наибольшее количество споров по поводу начисления НДС возникает у цедента при первоначальной передаче требования по обязательствам должника, связанным с отгрузкой товаров (работ, услуг). Мы уже отметили, что по договору цессии передаются имущественные права. При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ Налоговый кодекс Статья 155 Налоговый кодекс Статья 153. Однако перечень ситуаций, в которых следует исчислять налоговую базу при реализации имущественных прав, там ограничен. И специальных правил определения налоговой базы при первичной уступке ст. 155 НК РФ не устанавливает. Пункт 1 ст. 155 НК РФ звучит так: "При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению... налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ Налоговый кодекс Статья 154". Как видим, формулировка не очень удачная. Можно сдела

ть вывод, что при первичной уступке требования база по НДС вообще не определяется.

Между тем иногда налоговики высказывают мнение о том, что первичную уступку следует рассматривать как отдельную, облагаемую НДС операцию, то есть начислять НДС на всю сумму оплаты за уступаемое требование долга.

О том, что такой подход неприменим, говорит арбитражная практика . По мнению суда, начисление НДС при передаче продавцом товара требования о его оплате означало бы двойное налогообложение.

Крайне редко, но бывает, что требование уступается с прибылью. Тогда разница между суммой, полученной от цессионария, и суммой уступленного долга может расцениваться как доход, связанный с оплатой товаров (работ, услуг) Налоговый кодекс Статья 162.

Особый порядок исчисления НДС действует при уступке требований кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме. Такие операции не подлежат налогообложению Налоговый кодекс Статья 149.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Сумма, полученная в оплату требования, учитывается в доходах, а величина самого требования - в расходах Налоговый кодекс Статья 268. Доходы и расходы признаются на дату уступки Налоговый кодекс Статья 271 .

Продать право требования можно как дороже, так и дешевле его фактической стоимости. Если доход от уступки меньше расхода (а так обычно и бывает), убыток учитывается в особом порядке Налоговый кодекс Статья 279. Здесь все зависит от момента передачи требования Налоговый кодекс Статья 279.

ВАРИАНТ 1. Уступка произведена до наступления срока платежа по первоначальному обязательству

В этом случае убыток учитывается в расходах в сумме, не превышающей предельную (учитываемую в целях налогообложения) величину процентов, которая была бы принята по долговому обязательству, равному доходу от уступки требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной первоначальным договором (договором, из которого возникло требование). Таким образом, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которую ваша организация учла бы в расходах, взяв кредит на сумму, равную выручке от уступки требования, а затем сравнить ее с суммой полученного убытка. Меньшая из этих сумм и будет признаваться расходом для целей налогообложения.

Предельная сумма процентов определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату уступки, увеличенной в 1,5 раза Налоговый кодекс Статья 269 .

ВАРИАНТ 2. Уступка произведена после наступления срока платежа по первоначальному обязательству

В этом случае убыток можно учесть в расходах полностью:

- 50% суммы убытка - на дату уступки требования;

- 50% суммы убытка - по истечении 45 календарных дней с даты уступки требования.

На практике возможны ситуации, когда срок платежа меняется (в том числе в одностороннем порядке). Например, из-за неисполнения должником условий первоначального договора кредитор требует досрочного погашения обязательств.

Допустим, заемщик не уплатил проценты в срок и заимодавец выставляет ему требование о досрочном погашении займа. А затем, так и не дождавшись исполнения от должника, заимодавец уступил требование о возврате займа третьему лицу. В этом случае сроком погашения долга (сроком платежа) является новая дата возврата займа .

Обратите внимание, новому кредитору передается не только право на первоначальный долг, но и на любые связанные с ним права, обеспечивающие обязательство, в том числе и проценты Гражданский кодекс Статья 384. Иногда при налоговых проверках налоговики не разрешают учесть при расчете убытка от реализации права суммы штрафов, неустоек и пени, право на которые передано вместе с основным требованием. Однако суды в таких случаях поддерживают налогоплательщиков .

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Сумма, полученная от уступки требования, учитывается в прочих доходах , а величина уступленного долга - в прочих расходах .

***

Итак, мы рассмотрели особенности учета и налогообложения операций по договорам цессии у цедента. Об учете цессии у цессионария читайте в следующем номере журнала "Главная книга".

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 04, 2009

Никитина С.