Учет продажи и возврата покупателем некачественных товаров, если покупатель применяет УСН

Согласно условиям договора поставки продажная стоимость товаров составляет 1 109 200 руб., в том числе НДС 169 200 руб. Фактическая себестоимость реализованных товаров, равная стоимости их приобретения по данным налогового учета, составила 880 000 руб. После поставки товаров в этом же месяце получена оплата от покупателя. В месяце, следующем за месяцем поставки товаров, получено уведомление от покупателя о расторжении договора, произведен возврат товаров покупателем, предъявлено требование к организации о возврате уплаченных покупателем денежных средств. Организацией произведен возврат денежных средств за некачественные товары. Организация применяет в налоговом учете метод начисления. Продажа товаров организацией и их возврат покупателем приходятся на разные отчетные периоды, но на один налоговый период.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ). В случае поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок, покупатель вправе в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора поставки (п. п. 1, 2 ст. 523 ГК РФ). Срок, в течение которого покупатель вправе предъявить свои требования об отказе от договора поставки, определяется в соответствии с нормами ст. 477, п. 5 ст. 454 ГК РФ. Договор поставки считается расторгнутым с момента получения одной стороной уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок расторжения или изменения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон (п. 4 ст. 523 ГК РФ). Односторонний отказ покупателя от договора поставки означает, что переход к покупателю права собственности на некачественный товар, предусмотренный п. 2 ст. 218 ГК РФ, не состоялся. Таким образом, возврат продавцу товара, качество которого не соответствует условиям договора купли-продажи, нельзя рассматривать как обратную реализацию, а следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения первоначального договора. По данному вопросу см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2013 по делу N А33-15601/2012, ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А40/14851-09 по делу N А40-66254/09-35-406.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товары от организации к покупателю (п. п. 5, 12 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается в сумме дебиторской задолженности покупателя за отгруженные товары, определяемой исходя из договорной стоимости товаров (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Одновременно с выручкой признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданных товаров (п. п. 5, 7, 9, 19 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В данном случае возврат товара производится в связи с отказом от договора. По общему правилу в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению (п. 6.4 ПБУ 9/99). Таким образом, при отказе покупателя от договора и появлении обязанности вернуть покупателю уплаченную за товар сумму в учете организации-поставщика отражается корректировка выручки от продажи товаров (на сумму, подлежащую возврату). Также производится корректировка расходов в виде фактической себестоимости проданных товаров. На момент продажи товаров у организации отсутствовали сведения о том, что они не соответствуют установленному договором качеству. Следовательно, указанная корректировка не является исправлением ошибки и на данную ситуацию не распространяются требования , утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010). Поскольку продажа товаров и их последующий возврат произведены в одном календарном году, возврат некачественных товаров отражается в бухгалтерском учете сторнировочными записями по счетам, на которых были отражены операции по продаже некачественных товаров <*>. Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база в данном случае определяется на день отгрузки товаров исходя из договорной стоимости товаров за минусом НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Организация обязана предъявить к уплате покупателю товаров соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). В рассматриваемой ситуации покупателем товаров является организация, применяющая УСН, которая согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ не является налогоплательщиком НДС. Заметим, что поставщик вправе не составлять счет-фактуру в случае реализации товаров покупателю, не являющемуся налогоплательщиком НДС или освобожденному от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). В этом случае согласно разъяснениям официальных органов продавец может отразить в книге продаж, например, реквизиты первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения соответствующих хозяйственных операций, а также иные документы (например, бухгалтерскую справку-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), либо счет-фактуру, составленный в одном экземпляре. Дополнительную информацию по вопросу регистрации в книге продаж документов в случае наличия согласия о несоставлении счета-фактуры с приведением писем Минфина России и ФНС России см. в Практическом пособии по НДС. Поскольку в рассматриваемой ситуации покупатель расторгает договор поставки и возвращает некачественные товары, организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную покупателю и уплаченную в бюджет при реализации данных товаров, в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). По мнению контролирующих органов, если покупатель - налогоплательщик НДС оприходовал товары, то их возврат приравнивается к реализации независимо от причин возврата, в результате чего на стоимость возвращаемых товаров покупатель должен выставить продавцу счет-фактуру (Письма Минфина России от 29.11.2013 N 03-07-11/51923, ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@). Поскольку в рассматриваемой ситуации покупатель не является налогоплательщиком НДС, у него отсутствует обязанность составления счета-фактуры, предусмотренная п. 3 ст. 169 НК РФ. В таком случае, по мнению Минфина России и ФНС России, при возврате покупателем всей партии ранее реализованных товаров организация-продавец регистрирует в книге покупок по мере возникновения права на вычет НДС, предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ, собственный счет-фактуру, ранее зарегистрированный в книге продаж при реализации товаров (без составления корректировочного счета-фактуры). При этом данный порядок регистрации счета-фактуры применяется независимо от факта принятия товаров на учет покупателем (Письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@). Однако данная позиция не является единственной. Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС. Порядок действий организаций при возврате товаров в случае наличия согласия о несоставлении счета-фактуры налоговым законодательством РФ не установлен. Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют. Исходя из системного анализа налогового законодательства и писем Минфина России и ФНС России (о регистрации в книге продаж документов при наличии согласия о несоставлении счета-фактуры), по нашему мнению, в книге покупок при возврате всей партии товара могут быть зарегистрированы, например, документы, подтверждающие факт возврата товаров, или счет-фактура, выписанный в одном экземпляре (ранее зарегистрированный в книге продаж при реализации товаров). В рассматриваемой консультации исходим из предположения, что согласие о несоставлении счетов-фактур между поставщиком и покупателем отсутствует.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров учитывается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на товары к покупателю в сумме договорной цены товаров (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Указанный доход организация вправе уменьшить на величину прямых расходов, в данном случае - в виде стоимости приобретения товаров, реализованных покупателю (пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ). Порядок налогового учета операций, связанных с возвратом покупателем некачественных товаров, налоговым законодательством РФ не установлен. Поскольку, как указывалось выше, при возврате некачественных товаров считается, что право собственности на них к покупателю не перешло, т.е. реализация этих товаров не состоялась, на наш взгляд, налоговая база по налогу на прибыль должна быть скорректирована на сумму дохода от реализации некачественных товаров, подлежащую возврату покупателю, а также расходов в виде покупной стоимости товаров, возвращенных покупателем. Так, операция по возврату покупателем некачественных товаров может рассматриваться как искажение налоговой базы того периода, в котором были реализованы возвращенные товары, и, соответственно, отражаться в налоговом учете на основании абз. 2 п. 1 ст. 54 и ст. 81 НК РФ путем корректировки налоговой базы за тот период, в котором были реализованы некачественные товары, с представлением уточненной налоговой декларации (Письма УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@ (п. 1), от 11.03.2012 N 16-15/020516@). Однако при таком подходе можно также говорить, что искажение налоговой базы в периоде отгрузки некачественного товара привело к излишней уплате налога на прибыль за указанный период. В связи с этим согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ пересчет налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе произвести в том отчетном периоде, в котором выявлено данное искажение, т.е. в периоде получения уведомления о расторжении договора. В таком случае уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за отчетный период, в котором реализованы некачественные товары, не представляется, а налоговая база по налогу на прибыль за период, в котором произошел отказ (определенная нарастающим итогом с начала налогового периода), уменьшается на сумму дохода от реализации возвращенных товаров и увеличивается на стоимость возвращенных товаров. Подробнее по вопросу пересчета налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений), которые привели к излишней уплате налога, см. Практическое пособие по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов). В рассматриваемой консультации исходим из предположения, что организация производит корректировку налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде получения уведомления о расторжении договора <**>. Отметим, что в таком случае разниц между "бухгалтерской" и "налоговой" прибылью в отношении операции по возврату товаров у организации не возникает.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Операции, связанные с продажей товаров
Признана выручка от продажи товаров	62	90-1	1 109 200	Товарная накладная
Исчислен НДС со стоимости товаров	90-3	68	169 200	Счет-фактура
Списана фактическая себестоимость проданных товаров	90-2	41	880 000	Бухгалтерская справка
Поступила плата от покупателя за проданные товары	51	62	1 109 200	Выписка банка по расчетному счету
Операции, связанные с возвратом некачественных товаров
СТОРНО
На сумму выручки от продажи некачественных товаров	62	90-1	1 109 200	Уведомление о расторжении договора
СТОРНО
На сумму НДС по некачественным товарам	90-3	68	169 200	Счет-фактура
СТОРНО
На сумму фактической себестоимости проданных некачественных товаров	90-2	41	880 000	Отгрузочные документы покупателя на возврат товаров, Бухгалтерская справка
Возвращены денежные средства покупателю товаров	62	51	1 109 200	Выписка банка по расчетному счету

---

<*> Дальнейшие операции с некачественными товарами в настоящей консультации не рассматриваются. <**> К возврату некачественных товаров может быть применен другой подход, заключающийся в том, что возврат товаров покупателем рассматривается не как искажение налоговой базы в периоде отгрузки товаров, а как самостоятельная хозяйственная операция. Такая точка зрения основана на том, что в момент признания доходов и расходов при продаже товаров у организации отсутствовала информация о неустранимых недостатках товаров. Соответственно, говорить в данном случае об ошибке (искажении) налоговой базы по налогу на прибыль в периоде отгрузки товаров нет основания. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует необходимость производить пересчет налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ для случаев обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. Данная позиция высказана, например, в Письме Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351. Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40. Отметим, что такая точк а зрения находит поддержку и в судебной практике (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2007 N Ф04-9244/2006(30394-А67-40)). В Письме Минфина России N 03-03-06/1/351 сказано, что при таком подходе налогоплательщик отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю платы за поставленные некачественные товары как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенных покупателем товаров ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данных товаров, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). При этом товары, возвращенные покупателем, принимаются к учету у продавца по стоимости, по которой данные товары учитывались на дату реализации. Отметим, что из приведенных рекомендаций можно сделать вывод, что данный подход применяется в случае, если возврат товаров произведен в следующем налоговом периоде. Дополнительную информацию об учете расходов на возмещение покупателю стоимости некачественных товаров, если их возврат произошел не в одном периоде с их реализацией, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.