Статья 333 НК РФ. Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) по операциям РЕПО

(в ред. Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ)
Аналитический учет операций РЕПО ведется на отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета в отношении каждой операции, для денежных средств в иностранной валюте - в двойной оценке: в иностранной валюте и рублях.
Учет стоимости ценных бумаг, подлежащих передаче при исполнении второй части РЕПО, осуществляет налогоплательщик, являющийся продавцом по первой части РЕПО.
Покупатель по первой части РЕПО осуществляет учет стоимости ценных бумаг за период с даты приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО по дату их реализации по второй части РЕПО.
В аналитическом учете отражаются дата реализации (приобретения) и стоимость реализованных (приобретенных) ценных бумаг по первой части РЕПО, дата приобретения (реализации) и стоимость ценных бумаг, подлежащих приобретению (реализации) при исполнении второй части РЕПО.
В случаях, если объектом операции РЕПО выступают ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, возникающие у покупателя (продавца) по первой части РЕПО обязательства (требования) по их обратному выкупу не подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленных Центральным банком Российской Федерации.
Обязательства (требования) по денежным средствам в иностранной валюте по второй части РЕПО, когда доходы (расходы) по операции РЕПО рассматриваются в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 282 настоящего Кодекса как проценты по займу, предоставленному (полученному) ценными бумагами, подлежат переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
КонсультантПлюс: примечание.
Об определении доходов и расходов от переоценки обязательств (требований) по операциям РЕПО для целей налогообложения прибыли, а также по операциям с ценными бумагами см. ФЗ от 28.12.2013 N 420-ФЗ.
Обязательства (требования) по денежным средствам в иностранной валюте по возврату (получению) привлеченных (размещенных) средств в случаях, если доходы (расходы) по операции РЕПО признаются в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 282 настоящего Кодекса как проценты по размещенным (привлеченным) средствам, подлежат переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
(часть седьмая введена Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ)
Сумма денежных обязательств (требований), подлежащих переоценке в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, может быть изменена, если в соответствии с условиями договора репо выплаты эмитента по ценным бумагам либо предусмотренные договором денежные расчеты в случае изменения цены ценных бумаг или в иных случаях, предусмотренных договором репо, в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО уменьшают сумму денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО.
Результат указанной переоценки учитывается в составе внереализационных доходов (расходов) организации.

Как вести учет доходов/расходов по операциям РЕПО?

Согласно статье 333 Налогового кодекса РФ учет операций РЕПО налогоплательщики обязаны вести на специальных аналитических регистрах налогового учета. Причем, для каждой из операций должен быть создан индивидуальный регистр. В аналитическом учете отражаются:

  • дата реализации (приобретения) ценных бумаг по первой части РЕПО;
  • стоимость реализованных (приобретенных) ценных бумаг по первой части РЕПО;
  • дата приобретения (реализации) ценных бумаг, подлежащих приобретению (реализации) при исполнении второй части РЕПО;
  • стоимость ценных бумаг, подлежащих приобретению (реализации) по второй части РЕПО.
Учет стоимости ценных бумаг, подлежащих передаче при исполнении второй части сделки, ведет продавец по первой части РЕПО. Покупатель по первой части РЕПО, в свою очередь, осуществляет учет стоимости ценных бумаг за период с даты приобретения ценных бумаг по дату их реализации. Минфин, при этом, в своем Письме от 14.09.2010 N 03-03-06/2/161 уточняет, что датой приобретения ценных бумаг, купленных по второй части РЕПО и реализованных впоследствии по первой части РЕПО, признается дата их первоначального приобретения, но никак не дата покупки по второй части РЕПО. Если сделка РЕПО проводится в иностранной валюте, то правила учета ее аналогичные, но учитывать операцию следует одновременно и в рублях, и в иностранной валюте.

Каковы особенности учета ценных бумаг, возвращаемых из РЕПО?

При налоговом учете ценных бумаг, возвращаемых из РЕПО, продавцы по первой части РЕПО отражают в налоговом регистре накопленный купонный доход (НКД) (если он имеется), а также цену приобретения выбывающей в РЕПО ценной бумаги, поскольку эта информация потребуется в дальнейшем при реализации ценных бумаг после их возврата из РЕПО. Эти два параметра при проведении сделки не меняются. Определяя финансовый результат, цену реализации ценной бумаги (без НКД) следует уменьшить на ее стоимость к моменту приобретения (без НКД), указанную при передаче ценной бумаги по первой части сделки РЕПО. При этом, на основании статьи 282 НК РФ, финансовый результат по операциям приобретения и реализации ценных бумаг (если они приобретаются по обратному РЕПО, а реализуются по прямому РЕПО) необходимо подсчитывать, применяя метод ФИФО в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ. Приобретенные в торговый портфель ценные бумаги, которые направляются на исполнение второй части обратного РЕПО, должны отражаться в налоговом учете следующим образом:

  1. в день исполнения второй части обратного РЕПО (указывается дата в таблице ФИФО) делается перенос (зачет) ценных бумаг, реализованных по сделке прямого РЕПО (ранее приобретенных по сделке обратного РЕПО), а также ценных бумаг, приобретенных в торговый портфель (в соответствующем количестве). В результате появляются так называемые «свободные» ценные бумаги, ранее приобретенные по сделке обратного РЕПО;
  2. эти «свободные» ценные бумаги в портфеле обратного РЕПО отражаются как исполнение второй части обратного РЕПО;
  3. чтобы покрыть сделку прямого РЕПО, «блокируется» соответствующее количество ценных бумаг, приобретенных ранее в торговый портфель;
  4. после исполнения второй части РЕПО выкупленная ценная бумага вновь возвращается на свою позицию в таблице ФИФО.
Подобный способ «блокировки» стоимости приобретенных ценных бумаг на дату их первоначальной покупки связан с тем, что после исполнения второй части сделки прямого РЕПО датой зачисления ценных бумаг, являвшихся предметом сделки (после ее окончательного исполнения), является дата их первоначального признания, а не дата возврата по второй части сделки РЕПО. Так и происходит «восстановление» ценных бумаг после окончания сделки РЕПО в таблице по методу ФИФО, но их первоначальная стоимость сохраняется. Если налогоплательщик проводит небольшое количество операций РЕПО, он может также воспользоваться методом учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг. Как и в предыдущем варианте, стоимость приобретения ценных бумаг будет оставаться на уровне указанной первоначально цены. Но при этом датой возвращения ценных бумаг из прямого РЕПО будет считаться день их приобретения для дальнейшей реализации.

Как учитывать доходы и расходы по договорам займа ценными бумагами?

На основании статьи 282.1 НК РФ налогоплательщики обязаны вести обособленный налоговый учет по ценным бумагам, переданным/полученным в рамках займов ценными бумагами. Как и в случае с операциями РЕПО, учет необходимо вести по каждому такому займу отдельно. При этом обязательства (требования) по возврату займа, выданного/полученного в иностранной валюте, возникающие у заемщика (заимодавца), не подлежат переоценке в связи с изменением ЦБ официальных курсов инвалют к российскому рублю. В то же время, чтобы вести учет по указанной статье, договор займа ценными бумагами должен соответствовать двум требованиям:

  1. в нем предусмотрена выплата процентов в денежной форме;
  2. срок его действия не более одного года.
Финансовый результат при заключении такого договора должен определять не кредитор, а заемщик. При этом проценты, подлежащие получению (уплате), кредитор должен признать в качестве внереализационного дохода, а заемщик – в качестве внереализационного расхода. Несколько иной порядок учета расходов и доходов применяется в случае, когда договор займа не имеет определенного срока возврата ценных бумаг или заключен договор займа с открытой датой (до востребования), а с даты начала займа прошло более одного года. Тогда у кредитора появляются доходы от реализации ценных бумаг, переданных по договору займа. Они рассчитываются, исходя из рыночной (расчетной) цены ценных бумаг, которая определяется на дату начала займа в соответствии со статьей 280 НК РФ. Заемщик, тем временем, для целей налогообложения использует внереализационные доходы, исчисляемые исходя из рыночной (расчетной) стоимости ценных бумаг на дату начала займа. При последующей реализации этих ценных бумаг расходы на их приобретение признаются равными сумме дохода, включенного в налоговую базу согласно статье 250 НК РФ. Таким же образом нужно учитывать расходы и доходы, если:
  • превышен годовой срок возврата ценных бумаг, то есть, нарушены условия договора займа;
  • вместо ценных бумаг кредитор получил от заемщика денежные средства или иное отличное от ценных бумаг имущество в счет исполнения обязательств.
При этом в случае неисполнения или неполного исполнения обязательств по возврату ценных бумаг налогоплательщики обязаны пользоваться правилами учета, прописанными в пункте 1 статьи 282 НК РФ для операций РЕПО.

В каких случаях переоцениваются доходы/расходы по операциям РЕПО?

На основании статьи 333 Налогового кодекса РФ обязательства по обратному выкупу инвалютных ценных бумаг, возникающие у покупателя (продавца) по первой части РЕПО, не переоцениваются в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю. При этом стоимость ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, полученных (переданных) по первой части операции РЕПО, также не подлежит переоценке в налоговом учете (пункт 11 статьи 250, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

В то же самое время требования по денежным средствам в иностранной валюте по второй части РЕПО должны пересматриваться в зависимости от изменения официального курса иностранной валюты к рублю, если доходы/расходы по сделкам признаются процентами по займу в форме ценных бумаг согласно пунктам 3 и 4 статьи 282 Налогового кодекса РФ. Переоценке также подлежат обязательства (требования) по денежным средствам в инвалюте по возврату (получению) привлеченных (размещенных) средств, если на основании вышеназванной статьи доходы/расходы по сделке РЕПО считаются процентами по размещенным (привлеченным) средствам. Когда расходы/доходы по операциям РЕПО статьей 282 НК РФ не квалифицируются как проценты по займу/по размещенным средствам, переоценивать их не надо (Письмо Минфина России от 29.12.2010 N 03-03-06/2/223).

Если организация пересматривает требования в связи с изменением официального курса инвалюты к рублю, результат такой переоценки должен учитываться в составе внереализационных доходов/расходов. При этом в целях налогообложения прибыли организации в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, используется отрицательная разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО (Письмо Минфина России от 29.12.2010 N 03-03-06/2/223).

Как рассчитать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при предоставлении займа ценными бумагами?

Предположим, 15 августа 2014 года банк заключил сделку РЕПО по предоставлению займа ценными бумагами на 10 миллионов долларов сроком на 32 дня с расчетами в американской валюте. Ставка РЕПО - 10% годовых, а официальный курс, установленный ЦБ на 15 августа, составляет 36,04 рубля за доллар, а на 15 сентября - 37,65 рубля за доллар. Таким образом, стоимость ценных бумаг на 15 августа составляла 360,4 миллиона рублей, а на 15 сентября - 376,5 миллиона рублей. Чтобы определить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, до 1 октября 2014 года (отчетная дата по налогу на прибыль) необходимо с одной стороны подсчитать расходы, а с другой - доходы, получаемые банком при заключении сделки РЕПО. Для этого необходимо:

  1. переоценить и включить в состав внереализационных расходов сумму обязательств по оплате второй части РЕПО (376,5 миллиона рублей - 360,4 миллиона рублей = 16,1 миллиона рублей).
  2. начислить и включить в состав процентных доходов проценты за пользование займом ценными бумагами (10 000 000 долларов x 10% (ставка РЕПО) / 365 календарных дней x 32 дня (срок сделки) x 37,65 рубля (курс ЦБ на дату исполнения) = 3 300 821,9 рубля.
  3. определить сумму переоценки причитающихся банку процентов. Для этого:
    • определить стоимость процентов на дату исполнения (10 000 000 долларов x 10% (ставка РЕПО) / 365 календарных дней x 32 дня (срок сделки) x 37,65 рубля (курс ЦБ на дату исполнения сделки) = 3 300 821,9 рубля);
    • высчитать стоимость процентов на дату заключения сделки (10 000 000 долларов x 10% (ставка РЕПО) / 365 календарных дней x 32 дня (срок сделки) x 36,04 рубля (курс ЦБ на дату заключения сделки) = 3 159 671,2 рубля);
    • найти разницу от переоценки (3 300 821,9 рубля - 3 159 671,2 рубля = 141 150,7 рубля);
  4. исключить сумму переоценки причитающихся банку процентов из процентных доходов по сделке РЕПО и отнести ее в состав внереализационных доходов. С полученной суммы и придется платить налог на прибыль организации (3 300 821,9 рубля - 141 150,7 рубля = 3 159 671,2 рубля).
Учитывая, что организации отчитываются по налогу на прибыль раз в год, в случае длительного характера сделки РЕПО налоговую базу следует определять дважды - на отчетную дату (1 октября) и на дату исполнения операции с ценными бумагами. При этом порядок расчета налогооблагаемой базы сохраняется.