Гражданско-правовые отношения
По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Качество товара должно соответствовать договору купли-продажи (п. 1 ст. 492, п. 1 ст. 469, п. 5 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).
Отметим, что ст. 503 ГК РФ установлена ответственность продавца при продаже товара ненадлежащего качества, если недостатки товара не оговорены продавцом.
В данном случае недостатки товара оговорены при продаже, вследствие чего на товар установлена сниженная цена. Следовательно, качество этого товара соответствует договору купли-продажи. При этом покупатель не вправе требовать замены товара, дополнительного уменьшения цены, безвозмездного устранения недостатков или возмещения своих расходов на их устранение.
Бухгалтерский учет
Приобретенный для перепродажи товар принимается к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которая определяется исходя из цены приобретения (без учета НДС). Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п. п. 2, 5, абз. 3, 6 п. 6, абз. 2 п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Оприходование товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на сумму договорной стоимости без учета НДС). Начисление торговой наценки отражается записью по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 42 "Торговая наценка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемой ситуации на счете 41 отражена цена товара, равная 49 560 руб.; величина торговой наценки, отраженная на счете 42, составляет 19 560 руб. (49 560 руб. - (35 400 руб. - 5400 руб.)). Передача товара в торговый зал отражается записью по субсчетам, открытым к счету 41 (Инструкция по применению Плана счетов).
В данном случае товар частично испорчен.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, учет порчи товаров отражается с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Названные нормативные акты предусматривают два варианта списания расходов в виде порчи товаров.
Согласно пп. "б" п. 29 Методических указаний в случае выявления при инвентаризации порчи товара, не исключающей возможность его реализации по сниженной цене, организация списывает фактическую себестоимость товара со счета 41 в дебет счета 94 и одновременно приходует товар по рыночной цене (с учетом физического состояния). На сумму рыночной стоимости уменьшается сумма потерь от порчи.
Инструкция по применению Плана счетов предписывает относить в дебет счета 94 со счета 41 только суммы определившихся потерь.
По нашему мнению, учитывая, что п. 12 ПБУ 5/01 ограничивает возможность изменения фактической себестоимости товара, по которой он принят к учету, организация может руководствоваться Методическими указаниями.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов торговая наценка в полной сумме сторнируется по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 94.
Согласно абз. 2 п. 9 ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (без учета НДС).
В данном случае виновные лица не выявлены, а потеря качества товара связана с выставлением его для экспозиции в торговом зале. Поэтому считаем, что сумма потерь может быть признана расходами на продажу. В этом случае со счета 94 сумма потерь списывается в дебет счета 44 "Расходы на продажу" (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Доход (выручка) от реализации товара является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При продаже товара в розницу выручка отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов).
Рыночная стоимость реализованного товара, по которой он учитывался после уценки, является расходом по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж в периоде признания выручки. В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции с кредитом счета 41 (п. п. 5, 9, 16, 19 ПБУ 10/99).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Предъявленную поставщиком сумму НДС организация приняла к вычету на основании пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
При продаже товара покупателю предъявлен НДС, налоговая база при этом определяется исходя из цены реализации (п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Предъявленная покупателю сумма НДС в данном случае составляет 3780 руб. (24 780 руб. / 118 x 18) и отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Налог на прибыль организаций
В целях применения гл. 25 НК РФ не предусмотрен учет товаров по продажным ценам.
При этом расходы в виде уценки товара, частично потерявшего свои первоначальные качества при экспонировании в витринах, торговых залах, относятся к расходам на рекламу. Данные расходы не нормируются и в полной сумме признаются в месяце проведения уценки в качестве издержек обращения (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264, п. 1 ст. 272, абз. 3 ст. 320 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли организация должна рассчитать сумму уценки товара, которая может быть отнесена к расходам в налоговом учете. Сумма уценки определяется как разница между затратами на приобретение этого товара и суммой выручки, которая может быть получена при его реализации (без учета НДС), и составляет 9000 руб. ((24 780 руб. - 3780 руб.) - (35 400 руб. - 5400 руб.)).
Как видно из приведенных ниже бухгалтерских записей, сумма данного расхода равна сумме порчи, признанной расходами на продажу в бухгалтерском учете.
Доход (выручка) от продажи товара (без учета НДС) учитывается в составе доходов от реализации в периоде перехода права собственности на товар к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 271 НК РФ). При признании выручки организация уменьшает ее на стоимость приобретения этого товара. При этом не учитывается сумма уценки, ранее отнесенная на расходы (п. 5 ст. 252, пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ).
В данном случае выручка (без учета НДС) составляет 21 000 руб. (24 780 руб. - 3780 руб.). Стоимость товара по данным налогового учета составляет 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.). Следовательно, в целях налогообложения у организации по данной операции не возникает прибыли или убытка (21 000 руб. - (30 000 руб. - 9000 руб.)).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 41:
41-1 "Товар на складе";
41-5 "Товар в торговом зале".
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
При приобретении товара | ||||
Оприходован товар (35 400 - 5400) | 41-1 | 60 | 30 000 | Отгрузочные документы поставщика, Акт о приемке товаров |
Отражена сумма торговой наценки (49 560 - 30 000) | 41-1 | 42 | 19 560 | Реестр розничных цен, Бухгалтерская справка-расчет |
Отражена сумма предъявленного НДС | 19 | 60 | 5 400 | Счет-фактура |
Принят к вычету предъявленный НДС | 68 | 19 | 5 400 | Счет-фактура |
Произведена оплата поставщику | 60 | 51 | 35 400 | Выписка банка по расчетному счету |
При передаче товара в торговый зал | ||||
Передан товар в торговый зал | 41-5 | 41-1 | 49 560 | Накладная на внутреннее перемещение товаров, тары |
При проведении уценки товара | ||||
Списана продажная стоимость испорченного товара | 94 | 41-5 | 49 560 | Акт о порче, бое, ломе ТМЦ |
СТОРНО Списана сумма торговой наценки, относящейся к испорченному товару | 94 | 42 | 19 560 | Бухгалтерская справка-расчет |
Частично испорченный товар принят к учету по сниженной рыночной цене (за вычетом НДС) (49 560 x 50% / 118 x 100) | 41-5 | 94 | 21 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
Сумма определившихся потерь учтена в составе расходов на продажу (49 560 - 19 560 - 21 000) | 44 | 94 | 9 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
При реализации товара | ||||
Отражена выручка от реализации товара (49 560 x 50%) | 50 | 90-1 | 24 780 | Справка-отчет кассира-операциониста, Приходный кассовый ордер |
Отражена себестоимость продаж | 90-2 | 41-5 | 21 000 | Бухгалтерская справка |
Начислен НДС по реализации товара (21 000 x 18%) | 90-3 | 68-НДС | 3 780 | Бухгалтерская справка-расчет |
Е.В.Фещенко, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Статья 454 ГК РФ. Договор купли-продажи
Статья 469 ГК РФ. Качество товара
Статья 492 ГК РФ. Договор розничной купли-продажи
Статья 503 ГК РФ. Права покупателя в случае продажи ему товара ненадлежащего качества
Статья 146 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 154 НК РФ. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
Статья 167 НК РФ. Момент определения налоговой базы
Статья 171 НК РФ. Налоговые вычеты
Статья 172 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов
Статья 248 НК РФ. Порядок определения доходов. Классификация доходов
Статья 249 НК РФ. Доходы от реализации
Статья 252 НК РФ. Расходы. Группировка расходов
Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
Статья 268 НК РФ. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав
Статья 271 НК РФ. Порядок признания доходов при методе начисления
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления
Статья 320 НК РФ. Порядок определения расходов по торговым операциям
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н
Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н
Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н
Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н