Некоторые вопросы судебной практики применения положений Главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации

До 01.01.2003 субъекты малого предпринимательства применяли режим упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности на основании Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". С 01.01.2003 применение специального налогового режима осуществляется в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Положения главы 26.2 НК РФ позволяют организациям и индивидуальным предпринимателям совмещать уплату единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности с применением упрощенной системы налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности (пункт 4 статьи 346.12 НК РФ).

Однако правило пункта 1 статьи 346.11 НК РФ не означает, что упрощенная система налогообложения может применяться налогоплательщиками одновременно с общей системой налогообложения. Поскольку общая система налогообложения, так же как и упрощенная, распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды, то упрощенная система, как пояснил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2007 N 667-О-О, не может применяться одновременно с общей системой налогообложения.

В актах судов кассационной инстанции приводился вывод о том, что на применение упрощенной системы налогообложения организация переходит не в отношении какого-либо конкретного вида предпринимательской деятельности, а в целом по всем видам деятельности, не подпадающим под действие иных обязательных специальных налоговых режимов (Постановления Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Северо-Западного округа от 06.08.2007 по делу N А56-24073/2006, от 11.03.2008 по делу N А52-1506/2007).

Переход на упрощенную систему или возврат к иным режимам осуществляются добровольно. Однако право на переход к этой системе налогообложения возникает у субъектов, которые выполняют установленные главой 26.2 НК РФ условия.

Одним из таких условий является непревышение организацией установленного размера (до 01.01.2010 - 15 млн. руб.) доходов, определяемых в соответствии со статьей 248 НК РФ, по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. При этом указанная величина предельного размера доходов организации подлежала индексации (умножению) на коэффициент-дефлятор. Однако с 22.07.2009 такая индексация приостановлена Федеральным законом от 19.07.2009 N 204-ФЗ до 01.01.2013. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ) в Постановлении от 12.05.2009 N 12010/08 обратил внимание на то, что требования статьи 346.12 НК РФ, предусматривающие индексирование не только на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, но и на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее, являются императивными.

Организации (юридические лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения) признаются налогоплательщиками (лицами, обязанными уплачивать налог) единого налога, если они соответствуют критериям, установленным статьей 346.12 НК РФ. Ряд налогоплательщиков не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Перечень таких лиц приведен в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ.

Нормами главы 26.2 НК РФ не предусмотрен запрет на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщиками, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках исполнения ими договора простого товарищества. При этом в постановлениях окружных судов встречался вывод о том, что совместная деятельность налогоплательщиков по договору простого товарищества сама по себе не образует юридического лица - самостоятельного налогоплательщика, поэтому участники такого договора уплачивают те налоги, плательщиками которых они являются, в том числе единый налог при применении упрощенной системы налогообложения (Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2008 N Ф09-3129/08-С2).

Иной позиции придерживалось Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в письме от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/45@ "Об исчислении налога на добавленную стоимость организациями при реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества". Как разъяснял налоговый орган, в том случае, если договором простого товарищества ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручено одной из участвующих в договоре организаций, то данная организация исполняет обязанность по исчислению и уплате сумм налога на добавленную стоимость по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, вне зависимости от того, является ли данная организация налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по своей основной деятельности. Министерство финансов Российской Федерации в письме от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37 также разъясняло, что налогообложение предпринимательской де

ятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, производится в общеустановленном порядке, поэтому при осуществлении этой деятельности уплачивается, в частности, налог на добавленную стоимость. Аналогичная позиция изложена в письмах финансового органа от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49 и от 06.06.2007 N 03-07-11/153.

С 01.01.2008 вступили в силу изменения в пункт 2 статьи 346.11 НК РФ, согласно которым при участии "упрощенца" в договоре простого товарищества он признается плательщиком налога на добавленную стоимость. Министерство финансов Российской Федерации в 2008 г. также отметило, что участник простого товарищества, который применяет упрощенную систему налогообложения и ведет общие дела товарищества, платит налог на добавленную стоимость (письмо от 13.03.2008 N 03-07-11/97). Таким образом, обязанность по применению положений статьи 174.1 НК РФ, предусматривающих исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость при осуществлении операций по договору простого товарищества, возложена на плательщиков единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с 01.01.2008.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты следующих налогов: на прибыль организаций, на имущество организаций, на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности), единого социального налога (для индивидуальных предпринимателей - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц), на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ), на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), на имущество физических лиц.

Переход на упрощенную систему налогообложения влечет для налогоплательщиков замену единым налогом уплаты, в частности, налога на добавленную стоимость. Следовательно, операции, осуществляемые организациями и индивидуальными предпринимателями, переведенными на упрощенную систему налогообложения, не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Однако судебная практика исходит из того, что в силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения и неправомерно получивший от покупателя сумму налога на добавленную стоимость, выделенную в счете-фактуре, обязан перечислить ее в бюджет. Данная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 4544/07.

В то же время в данной ситуации налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, лишен возможности возместить сумму налога на добавленную стоимость, поскольку правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость могут пользоваться только плательщики этого налога, о чем указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.09.2005 N 4287/05.

В развитие изложенного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 4544/07 вывода об обязанности "упрощенца" уплачивать в бюджет неправомерно полученный им от покупателя налог на добавленную стоимость арбитражные суды пришли к выводу о том, что в свою очередь покупатель, перечисливший сумму этого налога "упрощенцу", не может быть лишен права на возмещение налога. Как отмечают судебные инстанции, нарушение "упрощенцем" налогового законодательства, выразившееся в выставлении счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость по операции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, не может служить основанием для отказа его контрагенту (покупателю) в применении налогового вычета. Данная позиция поддержана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06 и согласуется с тем, что источником возмещения налога служат суммы налога, которые подлежат уплате "упрощенцем" в бюджет в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 20.02.2008 N Ф08-173/08-62А указал: то обстоятельство, что налог на добавленную стоимость уплачен лицу, не являющемуся плательщиком этого налога, не влияет на право общества заявить спорную сумму к вычету по счету-фактуре. Ненадлежащее исполнение или неисполнение контрагентом общества, находящимся на упрощенной системе налогообложения, обязанностей по уплате налогов не влияет на право покупателя на налоговые вычеты, если представленные в налоговую инспекцию документы для применения указанного вычета соответствуют требованиям НК РФ. ВАС РФ в Определении от 14.05.2008 N 5875/08 согласился с мнением окружного суда и отказал налоговому органу в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора.

Аналогичная позиция изложена, в частности, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.2008 N А19-10650/07-44-04АП-4681/07-Ф02-870/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-1544/2008(1775-А03-41).

Таким образом, покупатель - плательщик налога на добавленную стоимость может применить налоговый вычет в случае выставления поставщиком-"упрощенцем" счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.

Уплата единого налога при применении упрощенной системы налогообложения освобождала от уплаты единого социального налога (до 01.01.2010), но не освобождает от уплаты страховых взносов, которые можно будет учитывать в качестве расходов в соответствии с законодательством (подпункт 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. Примерами применения данного положения на практике может служить ряд судебных актов, так, в частности, в Постановлении от 07.04.2008 N Ф08-1767/08-637А ФАС Северо-Кавказского округа отметил, что применение упрощенной системы налогообложения коллегией адвокатов не влечет переход адвокатов, осуществляющих деятельность в коллегии, на упрощенную систему налогообложения и поэтому не освобождает коллегию от обязанностей налогового агента.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующий порядок ведения кассовых операций и представления статистической отчетности.

Порядок перехода на упрощенную систему налогообложения для ранее созданных (зарегистрированных) и для вновь созданных (зарегистрированных) организаций и индивидуальных предпринимателей определен в статье 346.13 НК РФ, в силу пункта 2 которой вновь созданная организация (вновь зарегистрированный предприниматель) вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе.

Арбитражная практика пришла к единому мнению о том, что заявление о применении упрощенной системы налогообложения носит уведомительный характер и пятидневный срок на его подачу не является пресекательным. Устанавливая срок подачи заявления, статья 346.13 НК РФ не определяет основания отказа налогоплательщику в применении упрощенной системы налогообложения, в том числе в связи с пропуском сроков подачи заявления в налоговый орган. Таким образом, подача налогоплательщиком заявления о применении упрощенной системы налогообложения по истечении пяти дней с даты постановки на учет в налоговом органе не может служить основанием для отказа вновь созданной организации (вновь зарегистрированному предпринимателю) в применении упрощенной системы налогообложения с момента ее (его) создания (регистрации) (Постановления ФАС Уральского округа от 08.04.2008 N Ф09-2173/08-С3, от 10.01.2008 N Ф09-10981/07-С3; ФАС Московского округа от 24.03.2008 N А40-36538/07-108-184; ФАС Волго-Вятского округа от 14.01

.2008 по делу N А17-1341/2007; ФАС Северо-Кавказского округа от 28.01.2008 N Ф08-21/2008-8А, от 20.02.2008 N Ф08-411/08-128А; ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008 по делу N А42-6374/2007 и др.).

Изменения, внесенные в абзац второй пункта 2 статьи 346.13 НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2008, уточнили порядок перехода на упрощенную систему налогообложения с другого специального режима в виде уплаты единого налога на вмененный доход в случае утраты права на применение этого специального режима. В указанном абзаце слова "в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации" заменены словами "в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов" и тем самым сделан акцент на том, что налогоплательщик перестал быть плательщиком единого налога на вмененный доход по причине принятия именно нормативно-правовых актов представительных органов муниципальных районов и городских округов, а не в связи с изменениями в своей деятельности.

Сложилась единообразная, хотя и немногочисленная, судебная практика по вопросу о возможности начала применения упрощенной системы налогообложения в течение года в случае утраты права уплачивать единый налог на вмененный доход по причине изменения законодательства. В Постановлении от 04.06.2008 по делу N А21-6882/2007 ФАС Северо-Западного округа обратил внимание на то, что правило абзаца второго пункта 2 статьи 346.13 НК РФ о переходе в течение года на упрощенную систему налогообложения применяется только теми налогоплательщиками, которые не вправе применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в связи с принятием представительными органами муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга нормативных актов, лишающих их права применять указанную систему налогообложения. В данном же случае налогоплательщик перестал быть плательщиком единого налога на вмененный доход по другому основанию (изменение физических пок

азателей). ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.08.2007 по делу N А43-35583/2006-34-1231 признал, что налогоплательщик в связи с введением с 01.01.2006 новой редакции статьи 346.27 НК РФ перестал быть плательщиком единого налога на вмененный доход и с этой даты у него возникло право перехода на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения. Таким образом, данные положения позволяют налогоплательщику повторно перейти на упрощенную систему налогообложения и определяют порядок такого перехода.

В статье 346.14 НК РФ установлены два вида объектов по единому налогу при упрощенной системе налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщик самостоятельно до начала налогового периода, в котором им впервые применяется упрощенная система налогообложения, выбирает объект налогообложения. При любом выборе налогоплательщика доход является объектом обложения единым налогом, и в статье 346.15 НК РФ установлен порядок определения доходов.

В отличие от доходов, расходы при исчислении единого налога учитываются только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Изменения, внесенные в пункт 22 статьи 346.16 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ и вступившие в законную силу с 01.01.2008, разрешили существовавший в практике вопрос о возможности включения в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, сумм единого налога.

В судебной практике встречались постановления окружных судов, в которых приводился вывод о правомерности учета налогоплательщиком сумм единого налога в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу (Постановления ФАС Московского округа от 18.08.2005 N КА-А40/7678-05; ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2006 N Ф04-5795/2006(26193-А03-32); ФАС Поволжского округа от 17.05.2006 по делу N А65-28896/2005-СА2-8). Суды кассационной инстанции приходили также к выводу о невозможности включения в расходы при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, сумм этого налога (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2006 по делу N А21-6217/2005, от 29.06.2006 по делу N А21-7688/2005; ФАС Уральского округа от 02.10.2006 N Ф09-8674/06-С1; ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А19-14377/06-40-Ф02-7162/06-С1).

В настоящее время законодатель конкретизировал норму пункта 22 статьи 346.16 НК РФ и уточнил, что к расходам относятся все налоги и сборы, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением суммы единого налога.

Порядок признания доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения, установленный статьей 346.17 НК РФ, определяет дату, при наступлении которой указанные доходы или расходы учитываются для целей налогообложения. Налоговым периодом по единому налогу при упрощенной системе налогообложения признается календарный год.

Судебная практика различна по вопросу о применении налогового вычета по единому налогу по упрощенной системе налогообложения на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В Постановлении от 25.09.2007 N Ф08-5887/2007-2217А ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу о неправомерном уменьшении налогоплательщиком суммы единого налога на фактически не уплаченные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. По мнению этого суда, право на применение налогового вычета связывается с фактической уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (абзац второй пункта 3 статьи 346.21 НК РФ). Вместе с тем ФАС Московского округа в Постановлении от 18.04.2008 N КА-А40/3040-08 признал правомерным вывод судебных инстанций о том, что налоговое законодательство не содержит положений, прямо указывающих на необходимость уменьшения налоговой базы по единому налогу именно на сумму фактически уплаченных страховых взносов. ФАС Северо-Западного округа в

Постановлении от 13.06.2007 по делу N А26-9235/2006-28, проанализировав пункт 3 статьи 346.21 НК РФ, пришел к выводу о том, что возможность уменьшения суммы единого налога за налоговый период связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются.

В статье 346.25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе с иного режима налогообложения на упрощенную систему и с упрощенной системы налогообложения на иной режим.

Обзор судебной практики, связанной с применением положений статьи 346.25.1 НК РФ, предусматривающей переход на упрощенную систему налогообложения на основе патента, показал, что основным предметом спора в арбитражных судах является отказ налоговых органов в переходе налогоплательщиками на эту упрощенную систему налогообложения. Судебная практика исходит из того, что упрощенная система налогообложения на основе патента не является "иным режимом налогообложения", отличным от обычной упрощенной системы налогообложения. В Постановлении от 18.06.2008 N КА-А40/5226-08 ФАС Московского округа отклонил доводы налогового органа о том, что индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, в силу пункта 3 статьи 346.13 НК РФ не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения - на упрощенную систему налогообложения на основе патента. Суд кассационной инстанции сделал вывод, что "на иной налоговый режим

предприниматель не переходил, а поэтому не были нарушены и требования, предъявляемые пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ". Аналогичный вывод о незаконности отказа налогового органа в выдаче патента на применение упрощенной системы налогообложения в связи с тем, что предприниматель "не переходит на иной налоговый режим налогообложения, а просит выдать патент на следующий налоговый период", сделан ФАС Московского округа в Постановлении от 19.10.2007 N КА-А40/10382-07. ФАС Уральского округа также поддержал вывод предыдущих судебных инстанций о том, что применение упрощенной системы налогообложения на основе патента не является переходом на иной режим налогообложения (Постановление от 20.11.2007 N Ф09-9443/07-С3).

Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ изменен пункт 4 статьи 346.25.1 НК РФ, в соответствии с которым теперь налогоплательщик вправе применять упрощенную систему налогообложения на основе патента от одного до 12 месяцев, а не квартал, шесть, девять месяцев или календарный год, как было определено до 2009 г. Этим же Законом пункт 2 статьи 346.25.1 НК РФ дополнен подпунктами 62 - 69 и тем самым расширен список видов деятельности, при которых допускается применение упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Слоневская А.Ю., советник заместителя председателя Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, кандидат юридических наук.