Досрочное прекращение безрезультатных научных исследований

Гражданско-правовые отношения

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ).

Если в ходе НИОКР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение НИОКР результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре (ст. 775 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы на НИОКР в общем случае признаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы на дату принятия результатов выполненных работ - на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (акта сдачи-приемки научно-технической продукции) (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, п. 13 Положения о договорах на создание (передачу) научно-технической продукции, утвержденного Постановлением ГКНТ СССР от 19.11.1987 N 435).

В рассматриваемой ситуации НИОКР не дали положительного результата и условиями договора на выполнение НИОКР не предусмотрена поэтапная сдача работ. В этом случае расходы на НИОКР в бухгалтерском учете признаются прочими расходами в месяце подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (акта сдачи-приемки научно-технической продукции). При этом в учете производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 7 ПБУ 17/02, п. 13 Положения о договорах на создание (передачу) научно-технической продукции, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по выполнению НИОКР, подпадающих под действие норм пп. 16, 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, не подлежат налогообложению НДС. В данном случае исходим из условия, что выполняемые исполнителем НИОКР подпадают под действие нормы, предусмотренной пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, и исполнитель (имеющий статус научной организации) не отказался от применения этой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). Следовательно, исполнитель не предъявляет организации к уплате НДС (Письма Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-07/25, УФНС России по г. Москве от 06.04.2009 N 16-15/32228, от 16.02.2009 N 16-15/013746).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) (п. п. 1, 2 ст. 262 НК РФ). В рассматриваемой ситуации НИОКР не дали положительного результата. Расходы по таким НИОКР признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР и подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-05/23). При применении в налоговом учете метода начисления сумма расходов на НИОКР, ежемесячно (в данном случае - начиная с мая) учитываемая для целей налогообложения прибыли, составляет 4333 руб. (52 000 руб. / 12 мес.).

При применении в налоговом учете кассового метода для признания расходов на НИОКР важен факт их оплаты. В рассматриваемой ситуации расходы на НИОКР учитываются для целей налогообложения начиная с июня равными долями в течение 11 месяцев (в течение оставшегося срока до истечения одного года) в размере 4727 руб. (52 000 руб. / 11 мес.). Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478.

Применение ПБУ 18/02

В месяце признания в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в составе прочих расходов возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Это обусловлено тем, что в бухгалтерском учете расходы на НИОКР при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) учитываются единовременно, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль - равномерно в течение одного года. Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в последующие месяцы по мере признания расходов на НИОКР в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а уменьшение (погашение) - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Данные ВВР и ОНА возникают независимо от применяемого организацией в налоговом учете метода признания доходов и расходов.

Н.А.Якимкина, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению