Создание web-сайта ресурсами компании

Гражданско-правовые отношения

Web-сайт представляет собой совокупность программного кода, произведения дизайна и содержательной части (контента). Произведение дизайна - это внешний вид страниц web-сайта. Контент - это информация, которая может храниться в виде отдельных баз данных, интегрированных с web-сайтом либо доступных при его помощи, или храниться непосредственно на самих страницах web-сайта.

В соответствии со ст. 1261 Гражданского кодекса РФ к объектам авторских прав относятся техническая часть web-сайта, которой является программа для ЭВМ, а также контент в виде базы данных, созданной в результате творческого труда, который является составным произведением (абз. 7, 13 п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 1259, п. 2 ст. 1260 ГК РФ).

При этом авторские права на все виды программ для ЭВМ охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (ст. 1261 ГК РФ).

На основании п. 2 ст. 1295 ГК РФ исключительное право на созданный собственными силами web-сайт принадлежит организации, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное.

В отношении программ для ЭВМ и баз данных возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя (п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, созданный собственными силами web-сайт является нематериальным активом (НМА), так как выполняются все условия принятия к бухгалтерскому учету данного объекта в качестве НМА.

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Фактической (первоначальной) стоимостью НМА в данном случае признается сумма затрат на его создание и обеспечение условий для использования этого актива в запланированных целях (п. п. 6, 7, 9 ПБУ 14/2007).

В рассматриваемом случае в первоначальную стоимость web-сайта включаются затраты, непосредственно связанные с созданием самого web-сайта, то есть оплата труда, страховые взносы и амортизация ОС. Затраты на регистрацию домена и услуги хостинга не относятся к созданию web-сайта, а являются периодическими расходами, необходимыми для его функционирования. Поэтому данные расходы могут не включаться в первоначальную стоимость НМА, а учитываться в составе общехозяйственных расходов (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Руководствуясь требованием рациональности ведения бухгалтерского учета и принимая во внимание несущественность затрат на регистрацию домена, организация вправе учесть их в составе общехозяйственных расходов текущего периода без предварительного отражения на счете 97 "Расходы будущих периодов" (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Затраты на услуги хостинга признаются в составе общехозяйственных расходов ежемесячно в соответствии с предоставляемыми актами контрагента об оказании услуг.

При принятии НМА к бухгалтерскому учету необходимо определить срок его полезного использования или установить, что это НМА с неопределенным сроком полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007).

Стоимость объектов НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). На наш взгляд, расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования web-сайта в рассматриваемой ситуации не может быть надежным, поэтому в соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к учету, и продолжаются до полного погашения стоимости либо списания его с учета.

По окончании срока полезного использования происходят выбытие НМА и списание его с учета (п. 34 ПБУ 14/2007).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов принятие к бухгалтерскому учету НМА отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Амортизация по объекту НМА начисляется по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае первоначальная стоимость НМА составляет 109 800 руб. (80 000 руб. + 20 800 руб. + 9000 руб.).

Срок полезного использования НМА составляет 60 месяцев (5 лет x 12 мес.).

Ежемесячные амортизационные начисления составляют 1830 руб. (109 800 руб. / 60 мес.).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль организаций затраты на создание собственными силами web- сайта, используемого в течение длительного времени, при наличии исключительного права на него следует признать НМА (п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов (абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Из приведенной выше нормы следует, что НК РФ не предусматривает определение срока полезного использования НМА, основываясь на предполагаемом сроке его использования. Так как в рассматриваемом примере нет правовых ограничений сроков использования web-сайта и отсутствуют договоры, определяющие срок его полезного использования, норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования, равного 10 годам. В данном случае ежемесячные амортизационные начисления в налоговом учете составляют 915 руб. (109 800 руб. / 10 лет / 12 мес.).

При этом пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет в составе внереализационных расходов учесть расходы на списание НМА, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Затраты на регистрацию домена и услуги хостинга в налоговом учете можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом затраты на регистрацию домена признаются в расходах единовременно, а затраты на услуги хостинга - ежемесячно (в соответствии с актами об оказании услуг) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Так как ежемесячные амортизационные начисления по объекту НМА в бухгалтерском и налоговом учете отличаются, то возникают временные разницы, которые учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Данные временные разницы являются вычитаемыми и приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02), что отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

В момент окончания срока полезного использования, определенного в бухгалтерском учете, и списания объекта НМА происходит списание ОНА записью по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки" (абз. 3 п. 17 ПБУ 18/02). Поскольку остаточная стоимость выбывающего НМА в бухгалтерском и налоговом учете различна, одновременно отражается постоянный налоговый актив (ПНА) по дебету счета 68 и кредиту счета 99 на ту же сумму.

Ежемесячные начисления ОНА в течение пяти лет составляют 183 руб. ((1830 руб. - 915 руб.) x 20%).

Накопленный за пять лет ОНА составляет 10 980 руб. (183 руб. x 5 лет x 12 мес.).

<*> Заметим, что затраты на первичную регистрацию домена и услуги хостинга за первый месяц организация может включить в первоначальную стоимость НМА как расходы, обеспечивающие условия для использования web-сайта, на основании п. 8 ПБУ 14/2007.

О.В.Иноземцев, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению