Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников РФ (п. 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ).
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Определение статуса физического лица (является он налоговым резидентом или нет) производится на дату выплаты дохода.
В данном случае до момента приобретения работником - иностранным гражданином статуса налогового резидента РФ организация обязана исчислять с суммы выплачиваемой заработной платы, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. п. 1, 2, 4, 6 ст. 226 НК РФ).
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ) <*>.
В рассматриваемой ситуации при начислении зарплаты за июнь - ноябрь работник - иностранный гражданин не имел статуса налогового резидента (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). В этом периоде организация производит удержание НДФЛ по ставке 30%.
На дату начисления заработной платы за декабрь работник - иностранный гражданин приобрел статус налогового резидента, и организация должна пересчитать НДФЛ по налоговой ставке 13% с начала налогового периода (п. 1 ст. 224, ст. 216 НК РФ, Письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-04-06/51, от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74, от 19.03.2007 N 03-04-06-01/75) <**>.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (п. 3 ст. 210 НК РФ). Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации у иностранного работника в декабре возникает право на стандартные налоговые вычеты в размере 400 руб. на себя и в размере 1000 руб. на ребенка (пп. 3, 4 п. 1, п. п. 2, 4 ст. 218 НК РФ).
Налоговый вычет в размере 400 руб. действует до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, не применяется. В данном случае вычет в размере 400 руб. предоставляется только за июнь, поскольку в следующем месяце доход иностранного работника превысил указанный предел.
Налоговый вычет на ребенка не применяется начиная с месяца, в котором доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода организацией, предоставляющей данный стандартный налоговый вычет, превысит 280 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). При этом иностранному физическому лицу, у которого ребенок находится за пределами РФ, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок (п. 1 ст. 218 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Сумма начисленной заработной платы является затратами на оплату труда и признается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Начисление заработной платы отражается по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Удержание суммы НДФЛ отражается записью по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Перерасчет суммы НДФЛ отражается в учете сторнировочной записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 на сумму НДФЛ, удержанную по налоговой ставке 30%. Одновременно отражается удержание НДФЛ по налоговой ставке 13%.
Налог на прибыль организаций
Заработная плата, начисленная иностранным работникам, относится к расходам на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ) (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.02.2009 N 16-15/012340).
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
Бухгалтерские записи по начислению и выплате заработной платы за июнь | ||||
Начислена заработная плата иностранному работнику за текущий месяц (40 000 / 21 x 8) | 20 (26, 44 и др.) | 70 | 15 238,10 | Расчетно-платежная ведомость |
Начислен НДФЛ (15 238,10 x 30%) | 70 | 68 | 4 571 | Налоговая карточка |
Выплачены денежные средства работнику за вычетом удержанного НДФЛ (15 238,10 - 4571) | 70 | 50 | 10 667,10 | Расчетно-платежная ведомость |
Бухгалтерские записи по начислению и выплате заработной платы за июль - ноябрь | ||||
Начислена заработная плата иностранному работнику за текущий месяц | 20 (26, 44 и др.) | 70 | 40 000 | Расчетно-платежная ведомость |
Начислен НДФЛ (40 000 x 30%) | 70 | 68 | 12 000 | Налоговая карточка |
Выплачены денежные средства работнику за вычетом удержанного НДФЛ (40 000 - 12 000) | 70 | 50 | 28 000 | Расчетно-платежная ведомость |
Бухгалтерские записи по начислению и выплате заработной платы за декабрь | ||||
Начислена заработная плата иностранному работнику за текущий месяц | 20 (26, 44 и др.) | 70 | 40 000 | Расчетно-платежная ведомость |
Начислен НДФЛ (40 000 - 1000 x 13%) | 70 | 68 | 5 070 | Налоговая карточка |
Бухгалтерские записи по перерасчету НДФЛ | ||||
СТОРНО На сумму НДФЛ, исчисленную по налоговой ставке 30% (4571 + 12 000 x 5) | 70 | 68 | 64 571 | Налоговая карточка |
Отражена сумма НДФЛ, исчисленная по налоговой ставке 13% ((15 238,10 + 40 000 x 5 - 400 - (1000 x 6)) x 13%) | 70 | 68 | 27 149 | Налоговая карточка |
<*> Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 Трудового кодекса РФ, см. также Письмо Роструда от 08.09.2006 N 1557-6).
<**> Зачет или возврат сумм излишне уплаченного налога по итогам вышеуказанного перерасчета производятся на основании заявления работника в порядке, установленном ст. ст. 78, 231 НК РФ.
Г.Г.Джамалова, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Письмо Роструда от 08.09.2006 N 1557-6
Статья 207 НК РФ. Налогоплательщики
Статья 209 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 210 НК РФ. Налоговая база
Статья 216 НК РФ. Налоговый период
Статья 223 НК РФ. Дата фактического получения дохода
Статья 224 НК РФ. Налоговые ставки
Статья 231 НК РФ. Порядок взыскания и возврата налога
Статья 255 НК РФ. Расходы на оплату труда
Статья 6.1 НК РФ. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах
Статья 136 ТК РФ. Порядок, место и сроки выплаты заработной платы
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н
Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н