Понятно, что рассчитывать на учет смягчающих обстоятельств при назначении штрафа налоговым органом налогоплательщикам не приходится. Скорее, это сделает суд, когда вы пойдете оспаривать решение по результатам проверки. А вот с отягчающими обстоятельствами ситуация обратная. Налоговые органы с удовольствием учитывают их наличие при назначении наказания. Суд же этого не может сделать в принципе, так как он рассматривает только заявленные сторонами требования. Поэтому если налоговый орган в иске о взыскании штрафа ничего не скажет, то и суд промолчит.
С отягчающих обстоятельств и начнем. Тем более что оно всего лишь одно. Таким обстоятельством признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Повторность совершения правонарушения считается установленной при наличии трех условий.
Во-первых, правонарушение, за которое лицо привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению. Когда же правонарушения могут признаваться аналогичными? Только тогда, когда аналогичны их составы, то есть объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона и их основные признаки. Так, не являются аналогичными правонарушения, предусмотренные статьями 122 и 123 НК, потому что в первом случае субъектом правонарушения может быть только налогоплательщик, а во втором - только налоговый агент. Различаются и такие похожие правонарушения, как непредставление налоговой декларации и непредставление сведений, необходимых для налогового контроля (статьи 119 и 126 Кодекса соответственно). Хоть объект у них одинаковый, они различаются по объективной стороне, так как не представляются разные документы. К тому же налоговые декларации мы обязаны представлять в силу закона, а большая часть документов, за непредставление которых штрафуют по статье 126 НК, представляется только по требованию налоговых органов. Кроме того, субъектом правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК, может быть только налогоплательщик, а субъектом правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК, - и налогоплательщик, и плательщик сбора, и налоговый агент. А субъектом правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК, может стать любая организация независимо от ее статуса в налоговых правоотношениях.
Этот вывод подтверждается и судебной практикой, в том числе Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9141/08, в котором суд отметил, что аналогичными правонарушениями могут признаваться только правонарушения, предусмотренные одной и той же статьей Кодекса.
Но иногда разными пунктами или частями одной статьи НК устанавливается ответственность за правонарушения, которые аналогичными не являются по определению. Очевидно, что нельзя признать аналогичными правонарушениями неявку свидетеля для дачи показаний без уважительных причин и дачу свидетелем заведомо ложных показаний. Хотя ответственность за оба эти деяния установлена статьей 128 НК. Не являются аналогичными и правонарушения, ответственность за которые установлена пунктами 1 и 2 статьи 126 НК. Тут вроде бы и деяние может выражаться в одном и том же бездействии - непредставлении документов налоговому органу, а вот субъекты этих правонарушений разные. В первом случае - налогоплательщик, а во втором - любая организация, располагающая документами со сведениями о налогоплательщике. Не аналогичны и правонарушения, ответственность за которые предусмотрена пунктами 1 и 3 статьи 122 НК. Различие заключено в субъективной стороне - в первом случае вина выражается в форме неосторожности, а во втором - в форме умысла. И даже правонарушения, ответственность за которые предусмотрена пунктами 1 и 2 статьи 119 НК, не являются аналогичными. Ведь пункт 2 статьи 119 НК содержит квалифицированный состав такого правонарушения, как непредставление налоговой декларации в установленный законом срок. Квалифицирующий признак объективной стороны - срок, в течение которого не представлялась декларация, - более 180 рабочих дней.
Так мы с вами и пришли к тому, что аналогичными могут признаваться лишь правонарушения, предусмотренные только одним и тем же пунктом одной и той же статьи Кодекса.
Сразу скажу, что я не разделяю позицию специалистов, считающих, что правонарушения, для того чтобы считаться аналогичными, должны еще совпадать по налогам, в отношении которых допущены нарушения. В ином случае не может быть достигнута одна из целей любого наказания - предупреждение совершения правонарушителем новых правонарушений. К тому же ответственность за налоговое правонарушение не зависит от вида налога, в связи с исчислением, уплатой или представлением отчетности по которому оно совершено.
С аналогичностью правонарушений в общих чертах разобрались. Переходим ко второму условию, необходимому для признания повторности совершения правонарушения. Для увеличения штрафа на 100 процентов нужно, чтобы к моменту совершения более позднего правонарушения правонарушитель уже привлекался к ответственности за правонарушение, совершенное ранее. Если же этого по каким-то причинам не произошло, то и отягчающего обстоятельства не будет. Например, организация допустила недельную просрочку в представлении налоговой декларации по НДС и за I, и за II кварталы 2010 г. Если к моменту совершения второго правонарушения ее не оштрафовали за несвоевременное представление декларации за I квартал, штраф за второе правонарушение не может быть увеличен в два раза. И за первое, и за второе нарушение штраф должен быть назначен в одинарном размере.
По этой же причине не может признаваться отягчающим обстоятельством совершение нескольких аналогичных правонарушений одновременно, на что Президиум ВАС указал в Постановлении от 01.04.2008 N 15557/07.
Соответственно, нельзя учесть как отягчающее обстоятельство и то, что к моменту привлечения к ответственности за правонарушение, совершенное, например, в 2008 г., лицо уже привлечено к ответственности за аналогичное правонарушение, совершенное в 2009 г. Ведь к моменту нарушения закона в 2008 г. лицо аналогичного нарушения еще не допустило. Об этом Президиум ВАС говорит в Постановлении от 09.12.2008 N 9141/08.
Ну и последнее, третье условие - согласно пункту 3 статьи 112 НК, чтобы признаваться повторным, правонарушение должно быть совершено в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения налогового органа или суда, которым лицо привлечено к ответственности за первое аналогичное правонарушение. А вот продолжительность периода между днями, когда вступили в силу решения о привлечении к ответственности за "раннее" и за "позднее" правонарушения, значения не имеет. ВАС объяснил это еще в 1996 г. Тем не менее мне встречались и решения ФАС 2008 г., в которых судам приходилось объяснять это и налогоплательщикам, и нижестоящим судам, в частности Постановления ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3445/08-С3 и от 12.03.2008 N Ф09-1391/08-С2.
Для наглядности приведу пример. 30.03.2010 вступило в силу решение налогового органа, которым налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату налога на прибыль. Предположим, что он еще уплачивает и ЕНВД. При этом в результате неправильного определения величины физического показателя сумма ЕНВД, уплаченная за IV квартал 2010 г. и II квартал 2011 г., оказалась занижена. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату ЕНВД принято налоговым органом 15.08.2011. Правонарушение в виде неполной уплаты ЕНВД будет считаться совершенным:
-
26.01.2011 - в отношении налога, подлежащего уплате за IV квартал 2010 г.;
-
26.07.2011 - в отношении налога, подлежащего уплате за II квартал 2011 г.
12 месяцев, в течение которых налогоплательщик считался привлеченным к ответственности за неуплату налога, истекли 30.03.2011. Следовательно, только неполная уплата ЕНВД за IV квартал 2010 г. может считаться правонарушением, совершенным повторно. И только штраф за неуплату суммы ЕНВД за этот квартал может быть увеличен налоговым органом на 100 процентов. Штраф за неполную уплату ЕНВД за II квартал 2011 г. должен исчисляться в обычном порядке без применения пункта 2 статьи 112 и пункта 4 статьи 114 НК.
Не стоит путать повторность правонарушения (как обстоятельство, отягчающее ответственность) и неоднократность совершения правонарушения (как квалифицирующий признак объективной стороны). Неоднократность как квалифицирующий признак установлена всего в трех статьях главы 16 НК: 120, 129.1 и 129.2. В частности, при нарушении порядка регистрации в налоговом органе игровых автоматов более одного раза штраф будет налагаться уже по пункту 2 статьи 129.2 НК и будет в два раза больше, чем штраф, предусмотренный пунктом 1 этой статьи за однократное нарушение порядка. Причем для взыскания штрафа по пункту 2 статьи 129.2 не имеет значения, привлекался ранее налогоплательщик к ответственности за это нарушение или нет. Если же будет установлено, что налогоплательщик совершил это правонарушение повторно, налоговый орган сможет увеличить штраф по пункту 2 статьи 129.2 на 100 процентов.
Еще раз обращаю ваше внимание на то, что повторность правонарушения - единственное обстоятельство, отягчающее налоговую ответственность. Никакие другие обстоятельства, в том числе совершение правонарушения умышленно, наличие недоимки или задолженности по уплате пени, ответственность не отягчают. Одно из последних решений, в котором суду пришлось объяснять налоговому органу, что наличие недоимки не влияет на размер штрафа, взыскиваемого за несвоевременное представление декларации, - Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2009 N А32-17674/2008-59/232.
Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2010, N 7
Ахтанина М.А.
Узнать подробнее о журнале "Главная книга"
