Вклад в уставный капитал в виде разрешения на использование товарного знака

Гражданско-правовые отношения

Товарный знак является средством индивидуализации товаров, которому предоставляется правовая охрана (пп. 14 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ). Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем предоставления другому лицу права использования соответствующего средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор) (п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1489 ГК РФ). Лицензионный договор на передачу в пользование товарного знака подлежит государственной регистрации, без которой он признается недействительным <*> (п. п. 2, 3, 6 ст. 1232, абз. 2 п. 2 ст. 1235, п. 1 ст. 1490 ГК РФ).

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (п. 5 ст. 1235 ГК РФ). В данном случае договором предусмотрено, что лицензиару передается доля в уставном капитале ООО.

Оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами. Денежная оценка имущественных прав, переданных для оплаты долей в уставном капитале ООО, утверждается единогласно принятым решением общего собрания участников общества (п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", см. также Определение ВАС РФ от 17.12.2007 N 16426/07

Поскольку доля участника (учредителя) ООО в уставном капитале, оплачиваемая передачей имущественных прав (неисключительного права пользования товарным знаком учредителя), превышает 20 000 руб., стоимость переданных прав должна быть определена независимым оценщиком (абз. 2 п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Бухгалтерский учет

На дату регистрации ООО величина уставного капитала, указанная в учредительных документах общества, отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", и кредиту счета 80 "Уставный капитал". Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику) ООО (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При получении имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дохода у общества не возникает (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Товарные знаки относятся к нематериальным активам (НМА) при выполнении ряда условий, в частности при наличии правоустанавливающих и охранных документов, подтверждающих наличие исключительного права на данное средство индивидуализации (п. 4, пп. "б" п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете (например, на счете 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионным договорам") в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. В данном случае исходя из лицензионного договора и устава ООО на забалансовом счете 012 отражается согласованная участниками ООО стоимость неисключительного права на товарный знак (972 000 руб.).

Также согласованная участниками ООО стоимость неисключительного права пользования товарным знаком, полученного в качестве вклада в уставный капитал, на дату регистрации лицензионного договора отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-1 (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 5, абз. 3 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов).

В течение срока действия лицензионного договора (трех лет, т.е. 36 месяцев (3 x 12 мес.)) организация равномерно и ежемесячно списывает стоимость неисключительного права, признавая в учете расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). При этом сумма, учтенная на счете 97, списывается в дебет счета 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов). Заметим, что порядок списания расходов будущих периодов должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Налог на прибыль организаций

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущественных прав, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации (пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Согласно пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ при получении имущественных прав в качестве оплаты доли в уставном капитале ООО в налоговом учете не возникает ни прибыли, ни убытка.

При этом имущественные права, полученные в виде вклада в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимаются по стоимости, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода этих прав (абз. 5 п. 1 ст. 277 НК РФ). В налоговом учете учредителя (лицензиара) не отражаются данные о стоимости неисключительного права пользования его товарным знаком. Следовательно, в налоговом учете стоимость полученных обществом прав признается равной нулю (см. также, например, Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304, УМНС России по Московской области от 21.11.2002 N 04-24/3836).

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете в течение трех лет равномерно учитываются расходы в общей сумме 972 000 руб., а в целях налогообложения прибыли расходов в данном случае не возникает. В связи с этим ежемесячно в учете возникают постоянная разница в сумме 27 000 руб. (972 000 руб. / 36 мес.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) в сумме 5400 руб. (27 000 руб. x 20%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

<*> В данной схеме не рассматривается учет платежей за государственную регистрацию лицензионного договора.

В.В.Гришина, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению