Учет суммы комиссии за досрочное погашение кредита

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

Заемщик имеет право с согласия кредитора досрочно возвратить сумму полученного кредита (абз. 2 п. 2 ст. 810, п. 2 ст. 819 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма кредита не признается доходом и расходом организации-заемщика при ее получении и возврате (погашении). Получение и возврат кредита отражаются как возникновение и погашение соответствующей кредиторской задолженности (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Задолженность по краткосрочному (полученному на срок не более 12 месяцев) кредиту отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Комиссия за досрочное погашение кредита не относится к расходам, связанным с исполнением обязательства по кредиту, перечень которых приведен в п. 3 ПБУ 15/2008. Указанная комиссия (в полной сумме, подлежащей уплате банку <*>) признается в составе прочих расходов организации как расход, связанный с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том отчетном периоде, в котором возникло обязательство по ее уплате банку (п. п. 11, 14.1, 16, 18 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете организации-заемщика средства получаемых и возвращаемых кредитов и займов не включаются в состав доходов и расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Сумма комиссии, уплачиваемая банку за досрочное погашение кредита, является затратами, удовлетворяющими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, соответственно, она может быть признана в целях налогообложения прибыли расходом.

Глава 25 НК РФ устанавливает особенности определения отдельных видов расходов, в частности расходов в виде процентов по заемным обязательствам (п. 3 ст. 252, ст. 269 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ в целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Порядок определения расходов в виде процентов установлен ст. 328 НК РФ, согласно которой сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации сумма комиссии, уплачиваемая банку за досрочное погашение кредита, не зависит от срока действия обязательства по кредиту, соответственно, она не подпадает под определение расходов в виде процентов, учитываемых в порядке, установленном пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ.

Соответственно, расход в виде комиссии банка за досрочное погашение кредита может быть признан в полной сумме на дату начисления (выплаты) комиссии (в зависимости от применения в налоговом учете при признании доходов и расходов метода начисления или кассового метода) (пп. 15 или пп. 20 п. 1 ст. 265, пп. 3 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ). Аналогичное мнение Минфина России по данному вопросу изложено в Письмах от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776, от 19.01.2007 N 03-03-06/1/13.

Применение ПБУ 18/02

При применении в налоговом учете кассового метода в случае, когда комиссия выплачивается в отчетном периоде, следующем за возникновением обязательства по ее уплате, в бухгалтерском учете при признании расходов в виде указанной комиссии возникает вычитаемая временная разница (ВВР), приводящая к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (20% от суммы возникшей ВВР). Названные ВВР и ОНА полностью погашаются на дату выплаты комиссии банку (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

<*> Заметим, что комиссии банка, связанные с выдачей и погашением кредитов, НДС не облагаются (абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, по данному вопросу см. также Письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-07-05/40, от 23.07.2009 N 03-07-05/30).

Ю.С.Орлова, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению