Осуществление неотделимых улучшений в отношении арендованного автомобиля

Гражданско-правовые отношения

В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации по условиям договора аренды арендодатель не возмещает арендатору затраты на произведенные улучшения.

Бухгалтерский учет

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, являющиеся собственностью арендатора, зачисляются им в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). При этом в отношении указанных капитальных вложений необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. В рассматриваемой ситуации установленная на арендованный автомобиль сигнализация удовлетворяет условиям принятия в состав ОС.

Затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в составе ОС, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Принятие к учету в составе ОС выполненных неотделимых улучшений арендованного объекта ОС отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08.

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В данном случае организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений в объект ОС равным оставшемуся сроку аренды в соответствии с договором (п. 20 ПБУ 6/01). Если организация-арендатор применяет линейный способ амортизации, то ежемесячная сумма амортизации сигнализации составляет 1100 руб. ((25 960 руб. - 3960 руб.) / 20 мес.) (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации по окончании срока аренды организация передает арендодателю арендованный автомобиль с неотделимыми улучшениями (сигнализацией). При этом арендодателем не возмещаются затраты, произведенные арендатором на осуществление указанных улучшений. Считаем, что данные операции отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче ОС.

В общем случае при безвозмездной передаче ОС отражается его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОС (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поскольку в рассматриваемой ситуации на дату возврата арендодателю автомобиля установленная на него сигнализация полностью самортизирована (остаточная стоимость равна нулю), то при ее передаче арендодателю организация не признает прочий расход. На дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю организация списывает сумму амортизации, начисленной по сигнализации, со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная специализированной фирмой, установившей сигнализацию, принимается организацией-арендатором к вычету после принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Передача результатов выполненных работ на безвозмездной основе является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В рассматриваемой ситуации при передаче автомобиля с установленной сигнализацией налоговая база определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ, как рыночная стоимость передаваемых неотделимых улучшений (16 000 руб.).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов ОС признаются амортизируемым имуществом.

С 01.01.2010 в случае, если стоимость капитальных вложений не возмещается арендатору арендодателем, они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ, пп. "а" п. 20 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

В рассматриваемой ситуации арендованный объект ОС (автомобиль большого класса с объемом двигателя свыше 3,5 л) относится к пятой амортизационной группе (срок полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно), а охранная сигнализация - к четвертой группе Классификации (срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Следовательно, организация в целях начисления амортизации по неотделимым улучшениям вправе установить срок полезного использования равным 61 мес. (12 x 5 лет + 1 мес.). В таком случае при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации по сигнализации составляет 360,66 руб. ((25 960 руб. - 3960 руб.) / 61 мес.) (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ) <*>.

Остаточная стоимость неотделимых улучшений на дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю не признается арендатором расходом в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ.

В Письме Минфина России от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792 указано, что суммы НДС, исчисленные при безвозмездной передаче, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы, связанные с безвозмездной передачей.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по неотделимым улучшениям в бухгалтерском учете, превышает сумму ежемесячной амортизации в налоговом учете, то ежемесячно в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче неотделимых улучшений арендодателю, в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в налоговом учете согласно разъяснениям Минфина России в расходы не включается. В результате этого указанная сумма НДС образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Согласно разъяснениям Минфина России арендатор в рассматриваемой ситуации не вправе применять амортизационную премию в размере не более 30% от первоначальной стоимости ОС, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ (см., например, Письма от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759, п. 2 Письма от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82).

Е.А.Кондрашкина, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению