В поисках правовой определенности: к вопросу о конституционности и соотношении положений пункта 5 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 налогового кодекса российской федерации

Об актуальности данного вопроса свидетельствует существующая судебно-арбитражная практика: Постановление Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Центрального округа от 06.10.2008 по делу N А14-4281/2007186/24, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.2008 N Ф08-5332/2008, ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2008 по делу N А56-1302/2006, от 24.01.2008 по делу N А42-5003/2007, от 16.10.2007 по делу N А42-2888/2007, от 14.09.2007 по делу N А05-12329/2006-13, от 16.12.2004 по делу N А56-16916/04, от 04.04.2003 по делу N А56-28615/02, ФАС Поволжского округа от 14.12.2006 по делу N А65-24733/05-СА2-22. По данной категории дел поводом для обращения в арбитражный суд выступает, как правило, решение налоговой инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость в связи с тем, что в нарушение пункта 5 статьи 173 НК РФ по операциям, освобожденным от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, нал

огоплательщик не исчислил и не уплатил в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, полученные от контрагентов за товары, произведенные работы, оказанные услуги.

Организация-налогоплательщик, выступавшая стороной в споре по одному из таких дел, реализовав право на судебную защиту в рамках арбитражного судопроизводства, обратилась с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации (далее - КС РФ). Определением КС РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О в принятии жалобы к рассмотрению отказано. Существенным обстоятельством данного дела является то, что налогоплательщик не оспаривал факт оплаты контрагентами стоимости товаров, работ, услуг вместе с налогом на добавленную стоимость. Однако, обращаясь в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным, он указывал на необоснованное применение к нему положений пункта 5 статьи 173 НК РФ ввиду отсутствия у него в силу прямого указания закона обязанности по составлению счетов-фактур по спорным операциям. Арбитражные суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, признали подлежащими применению положения пункта 5 статьи 173 НК РФ и пришли к выводу о наличии

у организации обязанности исчислить и уплатить в бюджет полученные от контрагентов суммы налога на добавленную стоимость.

Анализ материалов дела показывает, что, по существу, спор возник между сторонами в связи с наличием у организации сомнений в нормативной определенности положений пункта 5 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 НК РФ. Налогоплательщик полагал, что положение пункта 5 статьи 173 НК РФ допускает двойное налогообложение и нарушает его право на применение льготы, установленной положениями статьи 149 названного Кодекса, предоставляющей перечисленным в нем лицам право не уплачивать полученную в составе цены товара, работы, услуги сумму налога на добавленную стоимость, оставляя эту сумму в своем распоряжении.

Применяя рассматриваемые в данной статье законоположения, прежде всего необходимо учитывать участие в правоотношениях не просто налогоплательщика, а специального субъекта, обладающего правом на освобождение от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ. Данная статья устанавливает перечень операций, которые в соответствии со статьей 146 НК РФ хотя и включены в объект налогообложения, однако в силу прямого указания закона не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (освобождены от налогообложения). В Постановлениях КС РФ от 21.03.97 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 19.06.2002 N 11-П, Определениях КС РФ от 20.11.2003 N 396-О, от 25.03.2004 N 96-О, от 09.06.2005 N 287-О указано, что положения статьи 149 НК РФ по своей природе носят характер налоговой льготы. При этом ее предоставление является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных статья

ми 19 и 57 Конституции Российской Федерации.

Попутно отметим, что для конструкции данной статьи характерно установление законодателем льготного режима обложения налогом на добавленную стоимость конкретных операций с использованием различных критериев классификации:

1) сферы деятельности налогоплательщика (подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ);

2) субъектного состава операции (пункт 1 статьи 149 НК РФ);

3) места осуществления операции (пункт 2 статьи 149 НК РФ) и т.п.

При этом в подпункте 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ (на основании которого был освобожден от уплаты налога налогоплательщик) право на применение льготы поставлено в зависимость от субъекта, осуществляющего реализацию товаров, работ, услуг. Очевидно, что установление налоговой льготы хотя и предполагает возможность изъятия отдельных операций из состава налоговой базы для целей исчисления налога на добавленную стоимость, не меняет по существу объект обложения налогом.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость выступает не добавленная стоимость, как это следует из названия налога и как утверждал налогоплательщик, а операции по реализации товаров, работ, услуг, как в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установил законодатель. Таким образом, самостоятельный объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает каждый раз при совершении операции по реализации товара, работ, услуг, к которым следует относить как операции по приобретению товара, работ, услуг, так и операции по их последующей перепродаже вне зависимости от того, распространены ли на них положения статьи 149 НК РФ. При таком порядке определения объекта обложения налогом на добавленную стоимость соблюсти принцип недопустимости двойного налогообложения при осуществлении неоднократной реализации товара, результата работы, полезного эффекта услуги позволяет специфический механизм расчета итоговой суммы налога на добавленную стоимость с использованием системы налоговых вычетов

, характерный для отдельных непрямых (косвенных) налоговых платежей. Из системной взаимосвязи положений пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, являются единственным основанием для получения налогового вычета, а при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации счета-фактуры - одно из оснований наряду с документами, подтверждающими фактическую уплату сумм налога.

Буквальное прочтение положений пункта 5 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 НК РФ демонстрирует наличие между ними логического противоречия. С одной стороны, пункт 5 статьи 168 НК РФ предписывает налогоплательщикам при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), оформлять расчетные и первичные учетные документы и выставлять счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога, включая в них соответствующую надпись или проставляя штамп "Без налога (НДС)". При этом законодатель не устанавливает исключений из данного правила. С другой стороны, пункт 5 статьи 173 НК РФ предполагает возможность выставления налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, счетов-фактур с выделением суммы налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем системное толкование статей 149, 168, 173 НК РФ в контексте общих положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость " НК РФ позволяет устранить названное противоречие, выявив следующие возможные механизмы реализации прав и обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость.

1. По общему правилу плательщики налога на добавленную стоимость применяют общий порядок налогообложения, установленный главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. При этом положения НК РФ допускают возможность отказа налогоплательщика от применения налоговой льготы и уплаты налога на добавленную стоимость на общих основаниях, в том числе с применением положений статей 171 - 173 НК РФ Налоговый кодекс Статья 171 Налоговый кодекс Статья 172 Налоговый кодекс Статья 173. Однако при этом необходимо учитывать, что такой отказ от применения положений статьи 149 НК РФ не может быть осуществлен налогоплательщиком в отношении какой-либо одной операции, он применяется только в отношении всех операций.

2. Положения статьи 149 НК РФ неразрывно связаны с положениями пункта 5 статьи 168 НК РФ. В статье 149 НК РФ содержится перечень осуществляемых на территории Российской Федерации операций, которые хотя и признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, тем не менее не подлежат налогообложению и фактически представляют собой изъятия из общего порядка обложения налогом. Статьей 168 НК РФ закреплен порядок определения суммы налога, предъявляемой продавцом покупателю, при этом пункт 5 указанной статьи представляет собой исключение из общего порядка в случае применения налогоплательщиками статей 145 и 149 НК РФ. Положения пункта 5 статьи 168 НК РФ, устанавливая требования к расчетным, первичным учетным документам и счетам-фактурам, ориентированы на прозрачность стратегии развития в сфере налогообложения субъектов предпринимательской деятельности, они исключают возможность введения контрагента в заблуждение относительно состава цены товара, те

м самым гарантируя его право на информацию относительно предпосылок формирования условий получения налогового вычета.

3. Положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень исключительных случаев, обусловленных объективными обстоятельствами, когда сторонам, вступившим в финансово-хозяйственные отношения, необходимо отразить в расчетных, первичных учетных документах и счетах-фактурах фактическое начисление и уплату суммы налога на добавленную стоимость. Данная статья позволяет соблюсти баланс публичного и частного интересов: с одной стороны, она обеспечивает уплату обязанным лицом налога в бюджет с сохранением права "косвенного плательщика налога" на налоговые вычеты, а с другой - сохраняет за налогоплательщиком право на применение льготного порядка налогообложения в отношениях с другими контрагентами.

Таким образом, законодатель, следуя принципу свободного использования своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, гарантированному частью 1 статьи 34 Конституции Российской Федерации, предоставил субъекту экономической деятельности право самостоятельно осуществлять налоговое планирование, на что и указал КС РФ в Определении от 07.11.2008 N 1049-О-О.

Представляется, что положения пункта 5 статьи 173 НК РФ направлены на нормативно-правовое регулирование исключительных случаев, исчерпывающим образом перечисленных законодателем, а их законодательное закрепление обусловлено принципом равенства налогообложения. Кроме того, в рамках действия конституционного принципа единства экономического пространства они гарантируют сохранение единого экономического режима для всех субъектов предпринимательской деятельности в Российской Федерации.

Принимая во внимание, что налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, а его объектом выступают операции по реализации, при оценке положений статьи 173 НК РФ необходимо рассматривать всю цепочку финансово-хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика и его контрагентов по операциям, выступающим в качестве объекта налогообложения, а также правомочия указанных субъектов в рамках налоговых отношений. Представляется, что пункт 5 статьи 173 НК РФ отвечает интересам каждого из субъектов, вступающих в отношения по реализации товаров, работ, услуг. С одной стороны, данное законоположение позволяет реализовать право на налоговую льготу, предусмотренное статьей 149 НК РФ, а с другой - создает условия для реализации права на налоговые вычеты в рамках статей 171 - 173 НК РФ. Введение пункта 5 статьи 173 в контекст главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ корреспондирует с частью 3 статьи 17 Конституции Российской Федерации, согласно которой осуществление прав

и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.

Налогоплательщик, обратившийся с жалобой в Конституционный Суд РФ, также указывал, что положения пункта 5 статьи 173 НК РФ могут быть применены только к лицам, выставившим счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, однако организацией счета-фактуры по спорным операциям не выставлялись. В связи с этим заявитель полагал, что налоговые органы и арбитражные суды расширительно толкуют пункт 5 статьи 173 НК РФ, нарушая тем самым его конституционные права и свободы, в том числе принципы законного установления налога и связанности налоговых органов законом (статья 57 Конституции Российской Федерации).

Действительно, пункт 5 статьи 173 НК РФ связывает исчисление и уплату суммы налога налогоплательщиками при проведении операций по реализации товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, с наличием счета-фактуры с выделенной в нем суммой налога. В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

При этом системный анализ положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ позволяет прийти к выводу о том, что от обязанности составлять счета-фактуры освобождены следующие категории лиц:

- лица, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, поскольку в качестве соответствующего субъекта в пункте 3 статьи 168 НК РФ поименованы исключительно налогоплательщики;

- организации и индивидуальные предприниматели розничной торговли и общественного питания, а также другие организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению при реализации товаров за наличный расчет, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (пункт 7 статьи 168 НК РФ);

- налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ (пункт 4 статьи 169 НК РФ);

- банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ (пункт 4 статьи 169 НК РФ).

Оснований для освобождения иных лиц от обязанности выставлять счет-фактуру НК РФ не содержит.

Из приведенных положений НК РФ следует, что организация, не обладая признаками ни одного из субъектов, освобожденных от обязанности по выставлению счетов-фактур, должна действовать в соответствии с императивным правилом пункта 3 статьи 168 НК РФ. При этом нарушение налогоплательщиком порядка выставления счетов-фактур не может являться обстоятельством, исключающим применение к плательщику налога на добавленную стоимость пункта 5 статьи 173 названного Кодекса.

Необходимо также помнить, что документы бухгалтерского и налогового учета должны обладать свойством публичной достоверности. Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете " лица, составившие и подписавшие первичные учетные документы, обеспечивают своевременное и качественное их оформление, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных. Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении является одной из основных задач бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

В связи с тем, что счета-фактуры не являются документами бухгалтерского учета в смысле положений Федерального закона "О бухгалтерском учете", данное положение непосредственно к ним применено быть не может. Налоговое законодательство, хотя и не содержит императивного требования о достоверности документов налогового учета и отчетности, однако в пункте 1 статьи 23 НК РФ устанавливает следующие обязанности налогоплательщиков: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 3); представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 6); в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих п

олучение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подпункт 8). Приведенные нормы основываются на соответствии данных налогового и бухгалтерского учета и фактически требуют от налогоплательщика отражения в счетах-фактурах полной и достоверной информации.

Таким образом, при условии достоверности информации, содержащейся в счете-фактуре, и соответствии ее требованиям законодательства о налогах и сборах Российской Федерации именно счет-фактура является основным документом, позволяющим возместить налог на добавленную стоимость в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.

Подводя итог, еще раз отметим, что на сегодняшний день, отказав в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщика пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 НК РФ, Конституционный Суд РФ пришел к выводу об отсутствии неопределенности в рассмотренных законоположениях. В силу статьи 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ " О Конституционном Суде Российской Федерации " данная правовая позиция подлежит обязательному учету всеми субъектами правоприменения.

Сарницкая Е.П., главный консультант Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда Российской Федерации.