У контрагента отсутствуют штатный персонал и основные средства: есть ли налоговые риски?!

При этом гражданское законодательство содержит множество механизмов, которые позволяют юридическому лицу осуществлять свою деятельность, не «раздувая» штат, а также не тратясь на приобретение дорогостоящих основных средств. К примеру, в случае с поставкой товара производителя просят осуществлять отгрузку непосредственно в адрес конечного покупателя – в такой ситуации продавцу не нужны ни склады, ни транспорт, ни большое количество штатных работников. Если же речь идет о выполнении работ или оказании услуг, здесь можно говорить о привлечении сторонних организаций на правах субподрядчиков или исполнителей второго звена. В обеих ситуациях у перепродавца товаров, работ, услуг остается собственная выручка в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации благ, так что его деятельность вполне соответствует понятию законной предпринимательской деятельности.

Все бы хорошо, только в обрисованных ситуациях «полувиртуальные» продавцы товаров, работ, услуг сильно напоминают собой фирмы-однодневки. Действительно: налогоплательщики перечисляют им денежные средства по договорам, однако возможность исполнить эти договоры у данных организаций на первый взгляд отсутствует (особенно если не углубляться в детальный анализ возможностей фирмы-продавца). Тем более, если у продавца вдруг возникнут проблемы с уплатой налогов по совершенным операциям. Именно по этой причине налоговые органы имеют в списке своих излюбленных претензий к налогоплательщикам, обвиняемым в получении необоснованной налоговой выгоды, претензию об отсутствии у контрагента возможности исполнить принятые на себя обязательства по договорам. Разберемся, насколько опасен данный аргумент.

Начать необходимо с того, что в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 отсутствие у контрагентов налогоплательщика необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств отнесено к числу обстоятельств, которые могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но не свидетельствуют о ней сами по себе.

Исходя из этого общего правила, сформулированного Пленумом ВАС РФ, суды пришли к устойчивому убеждению о том, что само по себе отсутствие у контрагента налогоплательщика управленческого или технического персонала, основных средств не может свидетельствовать о фиктивности договоров с этим контрагентом. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 16 июля 2008 г. № А19-16915/07-15-Ф02-3285/2008 отметил, что указанное обстоятельство не говорит об отсутствии реального взаимодействия налогоплательщика с контрагентами, поскольку данные лица могли воспользоваться арендованными основными средствами и привлечь работников на основании гражданско-правовых договоров. В свою очередь, ФАС Поволжского округа в постановлении от 2 марта 2009 г. № А55-11888/2008 также указал, что довод налогового органа о том, что у контрагентов отсутствует достаточное количество персонала для исполнения принятых на себя по договору обязательств, несостоятелен, так как ма

териалами дела было подтверждено, что контрагенты привлекали третьих лиц для исполнения обязательств по договору с налогоплательщиком.

Отдельно следует раскритиковать характерный вывод налоговых органов о том, что если у контрагента отсутствуют начисления по ЕСН и НДФЛ (в качестве налогового агента), это обстоятельство говорит об отсутствии у него работников. На самом деле, ответственность за неуплату ЕСН и неперечисление НДФЛ полностью лежит на самом контрагенте, поэтому отсутствие начислений по данным налогам не позволяет с достоверностью утверждать, действительно ли у организации отсутствуют работники, либо она просто не исполняет свои налоговые обязанности перед бюджетом. Факт нарушения обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ является самостоятельным составом налогового правонарушения, к совершению которого налогоплательщик не имеет никакого отношения – при этом контроль за исполнением обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ также возложен на налоговые органы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 декабря 2008 г. № А19-7527/08-24-Ф02-6571/2008 ).

Между тем, стоит отметить, что во многих ситуациях налоговые органы могут позаботиться о доказательствах того, что контрагенты налогоплательщика не только не имеют штатного персонала, основных средств, транспорта и складов, но и не предпринимают никаких действий (либо объективно не имеют возможности их предпринять), чтобы привлечь для выполнения необходимых операций третьих лиц, не заключают договоры аренды. В этом случае положение налогоплательщика сильно осложняется: ведь если контрагенты не исполняют свои договорные обязательства ни самостоятельно, ни с привлечением сторонних организаций, следовательно, реальность осуществленных операций оказывается под большим вопросом.

В этой связи уместно будет сослаться в качестве примера на постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 марта 2009 г. № А19-14151/07-30-41-Ф02-1160/2009. В данном случае налоговый орган не просто констатировал, что реальность исполнения договоров налогоплательщика с его контрагентами опровергается отсутствием у них штатного персонала и имущественных активов, но также отметил, что денежные средства, поступающие на счета контрагентов, немедленно «обналичиваются», либо отправляются на счета фирм-однодневок. Тем самым налоговый орган обосновал невозможность исполнения контрагентами своих обязательств с помощью привлечения третьих лиц, поэтому суд признал его позицию обоснованной.

Примечательным также является постановление ФАС Поволжского округа от 26 августа 2008 г. № А49-7717/07. В данном случае суд установил, что по условиям договоров между налогоплательщиком, исполнявшим подрядные работы, и его заказчиком налогоплательщик обязан был своими силами выполнять оговоренный объем работ. Привлекать третьих лиц для исполнения указанных обязательств налогоплательщику разрешалось только с согласия заказчика. Между тем, налогоплательщик попытался принять к вычету НДС, а также увеличить расходы по налогу на прибыль на суммы, уплаченные неким организациям, которые якобы были привлечены им на правах субподрядчиков. Суд не поверил в то, что субподрядные договоры в действительности исполнялись, поскольку налогоплательщик не смог доказать, что субподрядчики привлекались по согласованию с заказчиком.

Резюмируя сказанное, отметим: сам по себе факт отсутствия у контрагентов штатного персонала, основных средств и производственных активов однозначно не свидетельствует о фиктивности договорных отношения с этими контрагентами. Однако в совокупности с другими доводами проверяющих этот аргумент может сыграть решающую роль в суде.