Эти новации были озвучены Минфином РФ в его Письмах от 03.06.09 №03-11-06/3/154 и от 28.05.09 №03-11-09/188. Поводом к такой трактовке послужили изменения в главе 26.3 Налогового кодекса РФ, введенные с 1 января 2009 года.
Перед налогоплательщиками и раньше стояли эти два вопроса, а именно:
- Во-первых, надо ли всегда становиться на учет в налоговой инспекции, где организация или индивидуальный предприниматель уже состоят на учете по другому поводу?
- Во-вторых, сдавать ли декларации и уплачивать ли ЕНВД, если деятельность налогоплательщика приостановлена?
Раньше на оба этих вопроса Минфин РФ и ФНС РФ давали плательщикам ЕНВД благоприятный ответ, избавляющий их от излишних хлопот. Однако с 1 января 2009 года положение налогоплательщиков, переведенных на уплату ЕНВД, осложнилось.
Повторная постановка на учет в одной и той же инспекции
Если организация (ее обособленное подразделение) состояла на учете в налоговой инспекции по иным основаниям, то при переходе на уплату ЕНВД ей необходимо встать на учет в качестве плательщика ЕНВД (Письмо Минфина РФ от 03.06.09 №03-11-06/3/154).
Отметим, что ранее Минфин РФ считал иначе: вставать на учет дважды в одной и той же инспекции нет необходимости (например, Письмо от 24.04.07 №03-11-04/3/126). Для подкрепления такой позиции специалисты Минфина РФ приводили весомый аргумент в виде постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 №5 (далее Постановление №5). В пункте 39 этого документа сказано: компанию нельзя оштрафовать за то, что она не подала заявление о повторной постановке на учет в инспекции, но по другому основанию, предусмотренному в ст. 83 НК РФ.
Однако с 1 января 2009 года в ст. 346.28 НК РФ появилось прямое указание о том, что плательщики ЕНВД должны встать на учет в налоговом органе именно по этому основанию. Кроме того, теперь четко прописано, в каких случаях постановка осуществляется по месту деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, а в каких по местонахождению организации. Что касается упомянутого п. 39 Постановления №5, то в Минфине РФ полагают, что он уже не должен применяться, так как законодательство изменилось.
Позиция налоговых органов в данном вопросе полностью совпадает с точкой зрения финансового ведомства. И аргумент тот же – изменения в ст. 346.28 НК РФ.
Следует отметить, что цена вопроса немалая: штраф за уклонение от постановки на учет может достигать 20% от суммы доходов (но не менее 40 000 руб.), если налогоплательщик работал без постановки на учет более 90 календарных дней ( ст. 117 НК РФ).
Хотя опубликованное Письмо Минфина РФ является не официальным разъяснением, а лишь ответом на частный запрос, плательщику ЕНВД следует быть начеку. Это как раз тот случай, когда лучше лишний раз переусердствовать с постановкой на учет в качестве плательщика ЕНВД, чем «подставиться» под штрафные санкции.
Если же по указанному поводу возникнет судебное разбирательство, неизвестно, на чью сторону встанет суд. Позиция Минфина РФ с его трактовкой изменений в ст. 346.28 НК РФ достаточно убедительна. Однако не исключено, что в судебных инстанциях по-прежнему будут руководствоваться позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении №5.
Приостановка деятельности
Разъяснения Минфина РФ о новой редакции п. 6 ст. 346.29 НК РФ, данные им в Письме от 28.05.09 №03-11-09/188, вряд ли обрадуют плательщиков ЕНВД.
В финансовом ведомстве убеждены, что в случае применения ЕНВД необходимо сдавать соответствующие декларации и платить его даже тогда, когда деятельность плательщика приостановлена. Выходит, что в такой ситуации избежать налоговых потерь поможет только снятие с учета.
Если налогоплательщик в течение какого-то времени не ведет деятельность, подпадающую под уплату ЕНВД, то это не значит, что для него отменяется обязанность подавать декларацию и уплачивать единый налог. Минфин РФ пришел к однозначному выводу: пока организация или индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете в качестве плательщика ЕНВД, вносить средства в бюджет и отчитываться нужно даже тогда, когда деятельность приостановлена.
Причиной столь неблагоприятного для налогоплательщиков разъяснения является новая редакция п. 6 ст. 346.29 НК РФ. Эти изменения внесены Федеральным законом от 22.07.08 №155-ФЗ. С 1 января 2009 года указанный пункт не предусматривает для организаций и индивидуальных предпринимателей возможности корректировать коэффициент К2 и соответственно рассчитывать сумму налога с учетом фактического времени работы. До 2009 года значение коэффициента К2 можно было умножать на отношение числа календарных дней месяца, в течение которых плательщик вел деятельность, к числу дней этого же месяца. Правда при этом, с точки зрения Минфина РФ, так можно было поступать, если местные власти, определяя значение коэффициента К2, не учитывали режим работы и (или) сезонность (например, Письма от 12.02.09 №03-11-09/48, от 24.01.08 №03-11-04/3/15).
В обоснование своей позиции финансовое ведомство сослалось на то, что объектом обложения ЕНВД является не фактический, а вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Это потенциально возможный результат деятельности, который определяется по обстоятельствам работы налогоплательщика ( ст. 346.27 НК РФ). И именно из величины такого дохода рассчитывается единый налог. При этом надлежит исходить из базовой доходности – стоимостного выражения условного месячного дохода на единицу физического показателя предпринимательской деятельности плательщика. Реальные же итоги работы никак не влияют на сумму налога.
Сумма единого налога определяется значением физического показателя. Поэтому его наличие (например, количество работников или размер торговых площадей) придется отразить в декларации и заплатить ЕНВД.
То есть получается, что размер обязательств по ЕНВД не зависит от того, работала организация (индивидуальный предприниматель) в течение налогового периода или приостанавливала деятельность. Следовательно, у налогоплательщика существуют два варианта действий, которые не встретят возражений со стороны налоговых органов: либо продолжать регулярно перечислять налог и подавать декларацию, причем отнюдь не нулевую, либо сниматься с налогового учета в качестве плательщика ЕНВД.
Следует отметить, что и ранее судебная практика не всегда складывалась в пользу налогоплательщиков. Причем не только в периоды до 2006 года (например, Постановления ФАС Поволжского от 16.03.06 №А55-11571/2005-10 и Дальневосточного от 25.04.05 №Ф03-А37/05-2/695 округов), но и более свежие – из недавней практики. Например, Постановление ФАС Уральского округа от 20.08.08 №Ф09-5870/08-СЗ, где индивидуальный предприниматель безуспешно пытался доказать, что у него не было обязанности отчитываться по ЕНВД за период, в котором деятельность не велась. Однако ВАС РФ в данном случае поддержал позицию нижестоящего суда ( определение от 05.02.09 №ВАС-16580/08).
Примечательно, что ранее и Минфин РФ и ФНС РФ не считали, что за период, в котором деятельность была приостановлена, нужно платить налог. Эти ведомства ограничивались требованием о представлении «нулевой» декларации. И при этом они не ссылались на норму о применении корректирующего коэффициента (например, Письмо Минфина РФ от 24.04.07 №03-11-04/3/126). А ФНС РФ давала такие же разъяснения еще в 2005 году, то есть до того, как указанное правило стало действовать ( Письмо ФНС РФ от 01.02.05 №22-2-14/092).
Финансовая и налоговая службы тогда опирались на положения ст. 44 НК РФ и при этом поясняли, что Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по внесению ЕНВД в бюджет с фактом осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД ( ст. 346.26 НК РФ). Если она не велась, то и обязанность платить налог прекращалась (подп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ). Тем не менее, в то время, когда деятельность приостанавливалась, организации и индивидуальные предприниматели продолжали числиться плательщиками ЕНВД и поэтому были обязаны по нему отчитаться.
Об иных точках зрения
Если организация не намерена руководствоваться последними разъяснениями Минфина РФ, ей могут оказать помощь упомянутые выше доводы, которые до недавнего времени использовали сами контролирующие органы.
Плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые ведут предпринимательскую деятельность, подпадающую под уплату ЕНВД (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Если обратиться к определению, приведенному в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ, то выявится, что предпринимательской считается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.
Отсюда следует, что организации и индивидуальных предпринимателей можно считать плательщиками ЕНВД только при условии фактического ведения ими предпринимательской деятельности. Когда же это требование не выполняется, они не могут иметь статуса плательщика ЕНВД. А если это так, то уплачивать единый налог в бюджет и отчитываться по нему не нужно.
Некоторые суды воспринимали такие доказательства как вполне обоснованные. Например, Постановления ФАС Центрального от 05.03.08 №А48-2581/07-13 и Северо-Западного от 15.10.08 № А42-1474/2008 округов. Эти суды пришли к выводу, что обязанности плательщика ЕНВД возникают только при фактическом ведении предпринимательской деятельности.
В спорных случаях бывает полезно использовать, например, теорию больших и бесконечно малых величин. Вмененный доход организации (индивидуального предпринимателя), переведенной на уплату ЕНВД, представляет собой средне прогрессивный потенциально возможный доход, используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке. То есть этот доход рассчитан на предпринимателей «средней руки» с неким средним уровнем дохода. Понятно, что чем выше доходность (рентабельность) деятельности налогоплательщика, тем больший экономический эффект он получает. Если же доходы предпринимателя резко снижаются (например, из-за кризиса в экономике), то ему все равно приходится нести убытки, уплачивая ту же сумму единого налога, как и во время былого процветания. Предположим теперь, что доходы предпринимателя упадут столь резко (и не важно, по какой причине), что бесконечно приблизятся к нулю. Единый налог при этом все равно придется уплачивать, так же как и подавать соответствующую ненулевую декл
арацию. Такой подход подтверждает правоту последних разъяснений финансового и налогового ведомств. А для невезучего налогоплательщика, как это отмечено выше, альтернативой является снятие с учета в качестве плательщика ЕНВД.
Письмо от 24.04.07 №03-11-04/3/126
от 03.06.09 №03-11-06/3/154
от 12.02.09 №03-11-09/48
постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 №5
<Письмо> ФНС РФ от 01.02.2005 N 22-2-14/092@
<Письмо> ФТС РФ от 17.11.2005 N 01-06/40079
<Письмо> Роснедвижимости от 16.12.2008 N ВК/5375
Постановление Росстата от 31.05.2007 N 39
Распоряжение Правительства РФ от 06.12.2003 N 1791-р
Статья 2 ГК РФ. Отношения, регулируемые гражданским законодательством
Статья 117 НК РФ. Утратила силу. - Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ.
Налоговый кодекс Статья 346.26
Налоговый кодекс Статья 346.27
Налоговый кодекс Статья 346.28
Налоговый кодекс Статья 346.29
Статья 83 НК РФ. Учет организаций и физических лиц
№155-ФЗ