Как отразить в учете ОАО приобретение и погашение 1000 собственных акций, если акции выкуплены по рыночной стоимости, составляющей 5000 руб. за 1 обыкновенную акцию, а номинальная стоимость данных акций при выпуске составляла 2000 руб.?
Выкуп акций производится по требованию акционеров ОАО, проголосовавших против принятого общим собранием акционеров решения о реорганизации ОАО в форме слияния.
Гражданско-правовые отношения
Согласно п. п. 1, 3 ст. 75 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случае реорганизации общества, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия решения о реорганизации <*>. Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.
Акции, выкупленные обществом, поступают в его распоряжение и должны быть либо реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости, либо погашены с одновременным уменьшением уставного капитала общества, о чем общее собрание акционеров должно принять соответствующее решение (п. 6 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, к финансовым вложениям организации не относятся (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н ).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н , при выкупе акционерным обществом у акционера принадлежащих ему акций в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств <**>.
Однако запись в реестр акционеров о переходе права собственности на выкупаемые акции к обществу вносится на основании ряда документов, в том числе документов, подтверждающих исполнение обществом обязанности по выплате денежных средств акционеру или акционерам, предъявившим требования о выкупе принадлежащих им акций (абз. 3 п. 4 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ, п. 2.5.1 Положения о порядке внесения изменений в реестр владельцев именных ценных бумаг и осуществления депозитарного учета в случаях выкупа акций акционерным обществом по требованию акционеров, утвержденного Приказом ФСФР России от 05.04.2007 N 07-39/пз-н ).
Таким образом, дата перечисления оплаты акционерам, потребовавшим выкупа акций, и дата отражения в учете перехода права собственности на акции общества могут различаться, и в период времени между перечислением денежных средств и приобретением обществом акций дебиторская задолженность акционеров по суммам, выплаченным им в счет выкупа акций, может учитываться на счете 75 "Расчеты с учредителями".
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемой ситуации акции выкуплены по рыночной стоимости, составляющей 5000 руб. за 1 акцию, что на 3000 руб. (5000 руб. - 2000 руб.) больше номинальной стоимости. Следовательно, при погашении выкупленных акций возникают расходы, признаваемые в составе прочих (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ).
Налог на прибыль организаций
Выкуп организацией собственных акций по рыночной цене с целью их погашения и уменьшения уставного капитала не является операцией, направленной на получение дохода. Следовательно, исходя из нормы п. 1 ст. 252 Налоговый кодекс Статья 252 НК РФ разница между номинальной стоимостью собственных акций и стоимостью, по которой они выкуплены у акционеров, не признается расходом в целях налогообложения прибыли.
Применение ПБУ 18/02
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете отражен расход, не уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль текущего и последующих отчетных (налоговых) периодов, следовательно, возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н ).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Выплачены денежные средства за акции, выкупаемые по требованию акционеров, голосовавших против слияния (1000 x 5000) | 75-1 | 50, 51 | 5 000 000 | Требование акционера о выкупе акций, Расходный кассовый ордер, Выписка банка по расчетному счету |
| Приняты к учету собственные акции, выкупленные у акционеров | 81 | 75-1 | 5 000 000 | Выписка из реестра акционеров |
| После государственной регистрации уменьшения уставного капитала ОАО | ||||
| Отражено погашение акций, выкупленных у акционеров, голосовавших против слияния (по номинальной стоимости) (1000 x 2000) | 80 | 81 | 2 000 000 | Выписка из реестра акционеров, Зарегистрированные изменения в учредительных документах |
| Отражен расход в сумме превышения затрат на выкуп акций над их номинальной стоимостью (1000 x (5000 - 2000)) | 91-2 | 81 | 3 000 000 | Выписка из реестра акционеров, Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено постоянное налоговое обязательство (3 000 000 x 24%) | 99 | 68 | 720 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Согласно п. 1 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ ОАО обязано информировать акционеров о проведении общего собрания акционеров, повестка дня которого включает вопрос одобрения реорганизации общества, о наличии у них права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, цене и порядке осуществления выкупа. Выкуп обществом собственных акций производится с соблюдением порядка, установленного п. п. 2 - 5 ст. 76 указанного Федерального закона.
<**> Стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, отражается по строке 411 Бухгалтерского баланса в круглых скобках как величина, уменьшающая показатель собственного капитала организации (п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) .
