Получение беспроцентного займа в иностранной валюте

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданский кодекс Статья 807 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае в договоре займа прямо указывается на то, что заем является беспроцентным (п. 1, 3 ст. 809 Гражданский кодекс Статья 809 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации сумма заемного обязательства выражена в евро (иностранной валюте), однако ее выдача и возврат осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств, что допускается п. 2 ст. 317 Гражданский кодекс Статья 317 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Задолженность организации по полученному краткосрочному займу отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (в данном случае - в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).

Заметим, что при отражении в бухгалтерском учете операций по полученным беспроцентным займам не применяются нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (п. 2 ПБУ 15/01).

Обязательство организации по возврату полученного займа (как средства в расчетах) пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения займа (11.01.2008), на отчетные даты (в данном случае - 31.01.2008, 29.02.2008; 31.03.2008), а также на дату возврата заемных средств (04.04.2008) (п. п. 1, 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н ).

При пересчете в рубли суммы беспроцентного займа у организации в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, которые зачисляются на финансовые результаты организации как прочие расходы и прочие доходы (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006 ; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н ).

При погашении обязательства по полученному займу в бухгалтерском учете организации производится запись по кредиту счета 51 и дебету счета 66.

Сумма, перечисленная в погашение займа, расходом организации не признается (п. 3 ПБУ 10/99 ).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В налоговом учете полученные заемные средства не включаются в состав доходов организации (абз. 4 п. 1 ст. 346.15 Налоговый кодекс Статья 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налоговый кодекс Статья 251 Налогового кодекса РФ). Возвращенные заимодавцу средства не включаются в состав расходов, исчерпывающий перечень которых приведен в п. 1 ст. 346.16 Налоговый кодекс Статья 346.16 НК РФ.

Организациям, применяющим УСН, дано право включать в расходы проценты по предоставленным денежным займам (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы в виде процентов, предусмотренные пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций пп. 2 п. 1 ст. 265 Налоговый кодекс Статья 265 и ст. 269 Налоговый кодекс Статья 269 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Исходя из приведенной нормы в целях гл. 25 Налоговый кодекс Статья 246 НК РФ отрицательная суммовая разница по сумме займа у заемщика учитывается при определении предельной величины признаваемых расходами процентов по займу (абз. 4 п. 1 ст. 269 Налоговый кодекс Статья 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251 ).

Заметим, положения гл. 25 Налоговый кодекс Статья 246 НК РФ не содержат нормы, которая бы ограничивала применение п. 1 ст. 269 Налоговый кодекс Статья 269 НК РФ к беспроцентным займам. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 Налоговый кодекс Статья 246 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (по вопросу применения положений ст. 269 НК РФ к беспроцентным займам см. также Письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434 ).

В данном случае в результате роста курса евро в период между датой получения и датой возврата займа у заемщика возникает отрицательная разница между полученной и возвращенной суммой займа.

В то же время в п. 3 ст. 346.17 Налоговый кодекс Статья 346.17 НК РФ закреплена норма, согласно которой налогоплательщики, применяющие УСН, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

На основании указанной нормы заемщик, применяющий УСН, не может учесть в составе расходов отрицательную суммовую разницу, возникшую по сумме заемного обязательства.

Ю.С.Орлова, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению