Как отражаются в учете организации оптово-розничной торговли операции, связанные с приобретением упаковочных коробок и передачей их поставщику для расфасовки товаров, приобретаемых у него организацией?
Организация заказала по договору подряда изготовление по ее эскизу оригинальных коробок для расфасовки товаров. Договорная стоимость указанных работ составляет 29 500 руб., в том числе НДС 4500 руб. Полученные от подрядчика коробки передаются поставщику- производителю для расфасовки поставляемой им организации продукции, что предусмотрено договором поставки. Договорная стоимость продукции - 413 000 руб., в том числе НДС 63 000 руб.
Учетной политикой организации установлено, что затраты на упаковку, расфасовку, подработку и сортировку товаров включаются в состав издержек обращения.
Гражданско-правовые отношения
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ Гражданский кодекс Статья 702).
Договор подряда в данном случае заключается на изготовление вещей (коробок). По договору подряда, заключенному на изготовление вещей, подрядчик передает права на них заказчику (п. п. 1, 2 ст. 703 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 703).
В соответствии со ст. 506 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 506 по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Если иное не предусмотрено договором поставки и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке (п. 1 ст. 481 Гражданский кодекс Статья 481, п. 5 ст. 454 Гражданский кодекс Статья 454 ГК РФ). Вместе с тем передача контрагенту материалов (в данном случае - тары) характерна для договора подряда (см. п. 1 ст. 713 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 713).
Отметим, что судебные органы квалифицируют договоры на изготовление вещей (в том числе с использованием материала заказчика (покупателя)) как смешанные, содержащие как элементы договора поставки, так и договора подряда (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 29.10.2002 N 5001/02 по делу N А40-25550/01-7-355 , ФАС Центрального округа от 03.10.2005 N А68-ГП-19/2-05 , ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2005 N А33- 4823/04-С4-Ф02-1184/05-С2 , ФАС Волго-Вятского округа от 23.10.2006 по делу N А43-2695/2006-2-47 ).
Соответственно, к отношениям сторон по рассматриваемым договорам применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых в них содержатся (п. 3 ст. 421 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 421).
Бухгалтерский учет
Для торговой организации изготовленные поставщиком изделия, предназначенные для перепродажи, являются товаром (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н , п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н ). Они принимаются к учету на счет 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по фактической себестоимости (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).
Изготовленные по договору подряда коробки, предназначенные для упаковки приобретенного товара, принимаются к учету торговой организацией в качестве тары на счет 41, субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя", по фактической себестоимости, которая в данном случае равна сумме, уплачиваемой подрядчику, за вычетом НДС (п. п. 160, 165, 63, абз. 3, 6 п. 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н , Инструкция по применению Плана счетов ).
Передача коробок поставщику для расфасовки может отражаться записями в аналитическом учете по счету 41, субсчет 41-3 (Инструкция по применению Плана счетов ).
При получении от поставщика отчета о расходовании коробок фактическая себестоимость израсходованных коробок списывается торговой организацией в дебет счета 44 "Расходы на продажу" (п. 5, абз. 3 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н , Инструкция по применению Плана счетов ).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Суммы НДС, предъявленные подрядчиком и поставщиком, принимаются к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 Налоговый кодекс Статья 171, п. 1 ст. 172 Налоговый кодекс Статья 172 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль организаций
В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение коробок для упаковки товаров включаются в состав материальных по стоимости, равной в данном случае стоимости их приобретения (за вычетом НДС) (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 254 Налоговый кодекс Статья 254 НК РФ).
Товары учитываются в налоговом учете по стоимости приобретения, порядок формирования которой устанавливается налогоплательщиком в своей учетной политике. При этом учетной политикой налогоплательщик вправе установить, что материальные расходы на упаковку товаров не включаются в стоимость приобретения товаров. В этом случае расходы в виде стоимости упаковки товаров признаются косвенными расходами на дату получения отчета поставщика об использовании коробок (абз. 2, 3 ст. 320 Налоговый кодекс Статья 320 НК РФ).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
По счету 41, субсчет 41-3:
41-3-с - "Тара на складе";
41-3-п - "Тара у поставщика".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Отражено поступление коробок от подрядчика (29 500 - 4500) |
41-3 |
60 |
25 000 |
Акт приемки- сдачи выполненных работ, Накладная |
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком |
19 |
60 |
4 500 |
Счет-фактура |
Принят к вычету НДС |
68 |
19 |
4 500 |
Счет-фактура |
Произведена оплата подрядчику |
60 |
51 |
29 500 |
Выписка банка по расчетному счету |
Отражена передача коробок поставщику |
41-3-п |
41-3-с |
25 000 |
Акт приемки-передачи коробок |
Отражено поступление товаров от поставщика (413 000 - 63 000) |
41-1 |
60 |
350 000 |
Отгрузочные документы поставщика |
Отражен НДС, предъявленный поставщиком |
19 |
60 |
63 000 |
Счет-фактура |
Принят к вычету НДС |
68 |
19 |
63 000 |
Счет-фактура |
Произведена оплата поставщику |
60 |
51 |
413 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Стоимость фактически израсходованных коробок учтена в составе расходов на продажу |
44 |
41-3-п |
25 000 |
Отчет поставщика |
Статья 421 ГК РФ. Свобода договора
Статья 454 ГК РФ. Договор купли-продажи
Статья 481 ГК РФ. Тара и упаковка
Статья 506 ГК РФ. Договор поставки
Статья 702 ГК РФ. Договор подряда
Статья 703 ГК РФ. Работы, выполняемые по договору подряда
Статья 713 ГК РФ. Выполнение работы с использованием материала заказчика
Статья 171 НК РФ. Налоговые вычеты
Статья 172 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов
Статья 254 НК РФ. Материальные расходы
Статья 320 НК РФ. Порядок определения расходов по торговым операциям