Продажа компьютерной программы через интернет-магазин

Размер шрифта:

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации, обладающей исключительными правами на программу для ЭВМ, продажу экземпляров этой программы в электронном виде через интернет-магазин? При передаче экземпляра программы для ЭВМ приобретатель дает согласие на использование приобретенного экземпляра программы способами, предусмотренными ст. 1280 ГК РФ, и обязуется не использовать программу и уничтожить все ее копии в случае перепродажи приобретенного экземпляра третьему лицу (соглашается с условиями, приведенными в прилагаемом лицензионном соглашении).

В отчетном периоде организация продала 1000 экземпляров программы по цене 3540 руб. за экземпляр. Фактические затраты, связанные с созданием экземпляров программы и их продажей (содержание сайта, амортизация НМА в виде программы для ЭВМ, реклама и др.), составили 500 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Программы для ЭВМ относятся к результатам интеллектуальной деятельности (являются интеллектуальной собственностью), которым предоставляется правовая охрана как литературным произведениям (пп. 2 п. 1 ст. 1225 Гражданский кодекс Статья 1225, абз. 13 п. 1 ст. 1259 Гражданский кодекс Статья 1259, ст. 1261 Гражданский кодекс Статья 1261 Гражданского кодекса РФ).

Автору произведения или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в соответствии со ст. 1229 Гражданский кодекс Статья 1229 ГК РФ в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение). Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение (п. 1 ст. 1270 Гражданский кодекс Статья 1270 ГК РФ).

Использованием произведения независимо от того, совершаются ли соответствующие действия в целях извлечения прибыли или без такой цели, считается, в частности, распространение произведения путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров (пп. 2 п. 2 ст. 1270 Гражданский кодекс Статья 1270 ГК РФ).

Лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять свободное воспроизведение программы для ЭВМ, предусмотренное ст. 1280 Гражданский кодекс Статья 1280 ГК РФ (п. 3 ст. 1273 Гражданский кодекс Статья 1273 ГК РФ).

Согласно ст. 1272 Гражданский кодекс Статья 1272 ГК РФ, если оригинал или экземпляры правомерно опубликованного произведения (в том числе программы для ЭВМ) введены в гражданский оборот на территории РФ путем их продажи или иного отчуждения, дальнейшее распространение оригинала или экземпляров произведения допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему вознаграждения.

При продаже экземпляра программы для ЭВМ в рассматриваемой ситуации к нему прилагается лицензионное соглашение, в котором указываются условия использования экземпляра программы лицом, приобретшим данный экземпляр.

Такое соглашение на использование программы для ЭВМ, подписываемое приобретателем ее экземпляра по договору купли-продажи, по своей сути не является лицензионным договором на предоставление правообладателем приобретателю экземпляра программы прав на использование данной компьютерной программы, предусмотренным ст. ст. 1235 Гражданский кодекс Статья 1235, 1286 Гражданский кодекс Статья 1286 ГК РФ.

Это обусловлено следующим. Согласно п. 1 ст. 1235 Гражданский кодекс Статья 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату (абз. 2 п. 1 ст. 1235 Гражданский кодекс Статья 1235 ГК РФ).

В данном случае в лицензионном соглашении указаны способы использования программы для ЭВМ, предусмотренные только ст. ст. 1280 Гражданский кодекс Статья 1280, 1272 Гражданский кодекс Статья 1272 ГК РФ, т.е. представляющие собой действия, которые покупатель, правомерно приобретший экземпляр программы, может осуществлять в отношении этого экземпляра без согласия правообладателя.

На наш взгляд, лицензионное соглашение, в соответствии с которым предоставляются вышеуказанные права покупателю программы, не может рассматриваться как лицензионный договор.

Подтверждением такой точки зрения является, в частности, и тот факт, что лицензионное соглашение не содержит условия о выплате вознаграждения правообладателю (что является обязательным условием возмездного лицензионного договора) (п. 4 ст. 1286 Гражданский кодекс Статья 1286, п. 5 ст. 1235 Гражданский кодекс Статья 1235 ГК РФ).

Заметим, что судебные органы рассматривают продажу экземпляров компьютерной программы именно как продажу товара (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 по делу N А56-10555/2006 ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

С 01.01.2008 не подлежит обложению НДС в том числе реализация прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налоговый кодекс Статья 149 Налогового кодекса РФ).

Как указывалось выше, продажа экземпляра программы для ЭВМ, не сопровождающаяся заключением лицензионного договора в соответствии с правилами части четвертой ГК РФ, не может рассматриваться как операция по реализации прав на использование программы для ЭВМ, подпадающая под освобождение от обложения НДС.

Соответственно, такая реализация (независимо от формы носителя программы) облагается НДС в общеустановленном порядке.

По вопросу обложения НДС операций по реализации экземпляров компьютерной программы см. Письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/649 , от 29.12.2007 N 03-07-11/648 , от 15.01.2008 N 03-07-08/07 .

Бухгалтерский учет

Продажу в электронном виде экземпляров программы для ЭВМ, на наш взгляд, можно рассматривать как продажу готовой продукции (экземпляров программы, создаваемых непосредственно в момент их продажи). Соответственно, в бухгалтерском учете такая продажа отражается в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н , с использованием счета 90 "Продажи". Доходы и расходы от такой продажи признаются доходами и расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н , п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете доход от продажи в электронном виде экземпляров компьютерной программы (без НДС) является доходом от реализации (п. 1 ст. 249 Налоговый кодекс Статья 249, п. 1 ст. 248 Налоговый кодекс Статья 248, п. 5 ст. 38 Налоговый кодекс Статья 38 НК РФ). Расходы, связанные с продажей экземпляров программы, признаются в целях налогообложения в порядке, установленном п. п. 1, 2 ст. 318 Налоговый кодекс Статья 318 НК РФ. При этом заметим, что в рассматриваемой ситуации у организации не возникает незавершенного производства, на остатки которого должно производиться распределение прямых расходов, понесенных организацией при создании и реализации продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).