Как учитывать в бухгалтерском и налоговом учете организации с сезонным характером производства затраты, возникающие в периодах между очередными производственными сезонами?
Организация осуществляет деятельность с сезонным характером производства (укладка и ремонт асфальтовых покрытий). Работы ведутся с мая по ноябрь. С декабря по апрель организация осуществляет подготовительные к сезону работы (ремонт техники, заключение договоров и пр.). В период осуществления подготовительных к очередному сезону работ организация несет ежемесячные расходы (условно) в сумме 430 600 руб., в том числе: амортизация по объектам ОС общехозяйственного назначения - 30 000 руб., коммунальные услуги - 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб., заработная плата административно- хозяйственного и управленческого персонала, ЕСН и страховые взносы - 200 000 руб., расходы на ремонт ОС, занятых в основном производстве, - 177 000 руб. (стоимость запчастей - 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., стоимость подрядных работ - 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб.).
Сезонным является производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года.
Бухгалтерский учет
Все перечисленные в условии расходы, понесенные организацией в период сезонного простоя производства, являются расходами по обычным видам деятельности, так как носят подготовительный характер (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ).
Согласно п. 19 ПБУ 10/99 когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н , расходы, связанные с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 расходы могут списываться равномерно в течение периода производственной деятельности организации (с мая по ноябрь) в дебет соответствующих счетов: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. (Инструкция по применению Плана счетов, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н ).
Налог на прибыль организаций
Для целей исчисления налога на прибыль гл. 25 НК РФ не устанавливает особого порядка признания расходов для организаций, производственный процесс которых носит сезонный характер. В связи с этим расходы, которые возникают у организации между очередными производственными сезонами, если они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ Налоговый кодекс Статья 252, признаются в порядке, предусмотренном ст. 272 НК РФ Налоговый кодекс Статья 272.
Аналогичная позиция изложена в Письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@ и п. 1 Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236.
В рассматриваемой ситуации все расходы, понесенные организацией в период сезонного простоя производства, учитываются ежемесячно в составе расходов, в частности:
- амортизация по объектам ОС общехозяйственного назначения - по пп. 3 п. 2 ст. 253 Налоговый кодекс Статья 253, ст. 259 Налоговый кодекс Статья 259, п. 3 ст. 272 НК РФ;
- коммунальные услуги - по пп. 4 п. 2 ст. 253, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ;
- заработная плата административно-хозяйственного и управленческого персонала - по пп. 2 п. 2 ст. 253, ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ;
- ЕСН и страховые взносы - по пп. 4 п. 2 ст. 253, пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 Налоговый кодекс Статья 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ;
- расходы на ремонт - по пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 НК РФ Налоговый кодекс Статья 260.
Заметим, что согласно ст. 318 НК РФ Налоговый кодекс Статья 318 расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Кроме того, организация может включить в перечень прямых расходов иные расходы.
Если учетной политикой организации не предусмотрено иное, то расходы на оплату труда административно-хозяйственного и управленческого персонала, а также ЕСН и страховые взносы с этой оплаты труда, амортизация по объектам ОС общехозяйственного назначения, расходы на ремонт и оплату коммунальных услуг являются косвенными расходами.
Таким образом, организация в период сезонного простоя производства вправе ежемесячно признавать понесенные расходы.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Суммы НДС, предъявленные поставщиком материалов, использованных при ремонте ОС, а также предъявленные коммунальными службами и подрядчиком, принимаются к вычету на дату принятия на учет этих материалов, работ, услуг и при наличии правильно оформленных счетов- фактур и первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налоговый кодекс Статья 171, п. 1 ст. 172 НК РФ Налоговый кодекс Статья 172) <*>.
Применение ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете расходы, которые организация осуществила в период сезонного простоя производства, будут формировать бухгалтерскую прибыль не ранее начала производственного сезона, а в налоговом учете указанные расходы учитываются ежемесячно. В связи с этим возникает отложенное налоговое обязательство, которое будет уменьшаться по мере признания расходов в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н ).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
- 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
- 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Ежемесячно с декабря 2006 г. по апрель 2007 г. | ||||
Приняты к учету материалы для ремонта ОС |
10 |
60 |
100 000 |
Накладная, Приходный ордер |
Отражен НДС по оприходованным материалам |
19 |
60 |
18 000 |
Счет-фактура |
Принят к вычету НДС по приобретенным материалам <*> |
68-1 |
19 |
18 000 |
Счет-фактура |
Произведены расчеты с поставщиком материалов |
60 |
51 |
118 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Стоимость использованных материалов отражена в составе расходов будущих периодов |
97 |
10 |
100 000 |
Требование- накладная |
Стоимость коммунальных услуг отражена в составе расходов будущих периодов |
97 |
60 |
20 000 |
Счета за коммунальные услуги |
Отражен НДС по коммунальным услугам |
19 |
60 |
3 600 |
Счет-фактура |
Принят к вычету НДС по коммунальным услугам <*> |
68-1 |
19 |
3 600 |
Счет-фактура |
Амортизация по объекту общехозяйственного назначения отражена в составе расходов будущих периодов |
97 |
02 |
30 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Расходы на оплату труда административно- хозяйственного персонала, ЕСН и страховые взносы отражены в составе расходов будущих периодов |
97 |
69, |
200 000 |
Расчетно- платежная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет |
Стоимость выполненных подрядчиком работ отражена в составе расходов будущих периодов |
97 |
60 |
50 000 |
Акт приемки-сдачи выполненных работ |
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком |
19 |
60 |
9 000 |
Счет-фактура |
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком <*> |
68-1 |
19 |
9 000 |
Счет-фактура |
Произведены расчеты с подрядчиком |
60 |
51 |
59 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Отражено отложенное налоговое обязательство ((100000 + 20000 + 30000 + 200000 + 50000) х 24%) |
68-2 |
77 |
96 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно с мая по ноябрь 2007 г. | ||||
Списана часть расходов будущих периодов ((100000 + 20000 + 30000 + 200000 + 50000) / 7) |
20, |
97 |
57 143 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Уменьшено отложенное налоговое обязательство (57 143 х 24%) |
77 |
68-2 |
13 714 |
Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Заметим, что, по мнению Минфина России, налоговые вычеты по НДС производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС (см. Письмо от 21.12.2004 N 03-04-11/228).
Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 по делу N А06- 2102у-4/04нр указано, что наличие в конкретном отчетном периоде операций по реализации товаров, работ, услуг не является обязательным условием для применения вычета по НДС.
В данном случае бухгалтерские записи приведены исходя из изложенной позиции Президиума ВАС РФ.
Статья 171 НК РФ. Налоговые вычеты
Статья 172 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов
Статья 252 НК РФ. Расходы. Группировка расходов
Статья 253 НК РФ. Расходы, связанные с производством и реализацией
Статья 259 НК РФ. Методы и порядок расчета сумм амортизации
Статья 260 НК РФ. Расходы на ремонт основных средств и иного имущества
Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления
Статья 318 НК РФ. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию