В соответствии с п. 2 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе продать свою долю в уставном капитале общества третьим лицам, если это не запрещено уставом общества, с учетом положений п. 4 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ.
Уступка доли (части доли) в уставном капитале общества должна быть совершена в простой письменной форме, если требование о ее совершении в нотариальной форме не предусмотрено уставом общества. Общество должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки. Приобретатель доли (части доли) в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества об указанной уступке (п. 6 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ).
Приобретенная доля в уставном капитале ООО принимается к бухгалтерскому учету в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной в данном случае договорной цене переданной доли, подлежащей уплате ее продавцу (п. п. 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н ).
На основании вышеприведенных положений Федерального закона N 14-ФЗ доля в уставном капитале ООО принимается организацией в состав финансовых вложений на дату уведомления ООО об указанной уступке (п. 2 ПБУ 19/02), при этом первоначальная стоимость доли отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).
В данном случае договорная стоимость приобретаемой доли в уставном капитале выражена в иностранной валюте, но уплачивается в рублях.
Пересчет стоимости доли, выраженной в евро, в рубли производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату принятия доли к бухгалтерскому учету (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н ).
Согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Пересчет стоимости финансовых вложений в виде доли в уставный капитал в дальнейшем не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).
Что касается задолженности перед фирмой-продавцом в сумме 20 000 евро (50 000 евро - 30 000 евро), то организация производит ее пересчет на отчетную дату (31.01.2007) и на дату погашения этой задолженности в феврале (п. п. 6, 7 ПБУ 3/2006).
В результате изменения курса евро у организации возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006):
- на 31.01.2007 отрицательная курсовая разница в сумме 2000 руб. (20 000 евро x (34,4 руб/евро - 34,3 руб/евро));
- на дату погашения задолженности - положительная курсовая разница в сумме 4000 руб. (20 000 евро x (34,4 руб/евро - 34,2 руб/евро)).
Возникающие при пересчете курсовые разницы подлежат зачислению в состав соответственно прочих расходов и прочих доходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н , п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н ) и отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 76.
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы в виде разниц, возникающих у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств, исчисленных по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования имущественных прав (в данном случае - доли в уставном капитале ООО), не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, признаются внереализационными доходами и расходами на дату погашения кредиторской задолженности (п. 11.1 ст. 250 Налоговый кодекс Статья 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налоговый кодекс Статья 265, пп. 2 п. 7 ст. 271 Налоговый кодекс Статья 271, п. 9 ст. 272 Налоговый кодекс Статья 272 Налогового кодекса РФ).
Следовательно, при пересчете в бухгалтерском учете суммы задолженности перед продавцом на отчетную дату (31.01.2007) в налоговом учете расхода у организации не возникает. Соответственно, в бухгалтерском учете признается постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 480 руб. (2000 руб. x 24%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н ).
Внереализационный доход, возникающий у организации в налоговом учете при погашении задолженности перед продавцом (в феврале), составит 2000 руб. (20 000 евро x (34,3 руб/евро - 34,2 руб/евро)). В связи с тем что на дату погашения в бухгалтерском учете отражен прочий доход в виде курсовой разницы в сумме 4000 руб., а в налоговом - внереализационный доход в виде суммовой разницы в сумме 2000 руб., организация отражает в бухгалтерском учете постоянный налоговый актив в сумме 480 руб. ((4000 руб. - 2000 руб.) x 24%).
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Приобретение доли | ||||
Приобретенная доля в уставном капитале учтена в составе финансовых вложений (50 000 x 34,3) |
58-1 |
76 |
1715000 |
Договор купли- продажи доли, Уведомление ООО о покупке доли |
Перечислены денежные средства продавцу (30 000 x 34,3) |
76 |
51 |
1029000 |
Выписка банка по расчетному счету |
31.01.2007 | ||||
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с продавцом |
91-2 |
76 |
2000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражено постоянное налоговое обязательство |
99 |
68 |
480 |
Бухгалтерская справка-расчет |
На дату погашения задолженности | ||||
Перечислены денежные средства продавцу (20 000 x 34,2) |
76 |
51 |
684000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с продавцом |
76 |
91-1 |
4000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен постоянный налоговый актив |
68 |
99 |
480 |
Бухгалтерская справка-расчет |