Товары, приобретенные для перепродажи, принимаются к учету по фактической себестоимости, равной стоимости их приобретения (без НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н ).
Фактическая себестоимость приобретенных товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, - по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ) <*>.
В данном случае стоимость приобретаемых товаров выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях.
Начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, производится в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н .
Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.
В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (абз. 2 п. 5 ПБУ 3/2006).
В данном случае пересчет стоимости товаров и задолженности перед поставщиком в рубли производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ, увеличенному на 1%.
Стоимость приобретенных товаров принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти товары принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет указанной стоимости товаров в дальнейшем не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).
Что касается суммы задолженности перед поставщиком, выраженной в евро, но подлежащей оплате в рублях, то организация производит ее пересчет на дату принятия к учету, на отчетную дату (31.01.2007), а также на дату погашения этой задолженности (п. п. 6, 7, 8 ПБУ 3/2006).
В данном случае в результате изменения курса евро у организации при пересчете в рубли суммы задолженности перед поставщиком товара возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006):
- на 31.01.2007 отрицательная курсовая разница в сумме 5959 руб. (59 000 евро х 1,01 х (34,5 руб/евро - 34,4 руб/евро));
- на дату оплаты поставщику - положительная курсовая разница в сумме 11 918 руб. (59 000 евро х 1,01 х (34,3 руб/евро - 34,5 руб/евро)).
Возникшие курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации соответственно как прочие расходы и прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н ).
В целях налогообложения прибыли обязательства и требования, сумма которых указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, рассматриваются как обязательства в рублях. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Статья 11 и п. п. 1, 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ Гражданский кодекс Статья 317 (см. также разъяснения, содержащиеся в Письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28 ).
Разницы, возникающие у налогоплательщика по расчетам, в случае, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, в целях гл. 25 НК РФ признаются суммовыми разницами и включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 Налоговый кодекс Статья 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ Налоговый кодекс Статья 265).
Как следует из определений, приведенных в вышеуказанных нормах, а также на основании пп. 2 п. 7 ст. 271 Налоговый кодекс Статья 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ Налоговый кодекс Статья 272 доходы или расходы в виде суммовых разниц возникают в момент погашения обязательств и требований.
Следовательно, при пересчете в бухгалтерском учете суммы задолженности перед поставщиком на отчетную дату (31.01.2007) в налоговом учете расхода у организации не возникает. Соответственно в бухгалтерском учете сумма признанного прочего расхода отражается как возникшая постоянная разница и признается соответствующее этой разнице в данном случае - постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н ).
При погашении задолженности перед поставщиком товара разница между суммой задолженности перед поставщиком, числящейся в налоговом учете, и суммой фактически перечисленных поставщику средств, признаваемая в налоговом учете внереализационным доходом, составляет 5959 руб. (59 000 руб. х 1,01 х (34,3 руб/евро - 34,4 руб/евро)).
Как указывалось выше, на дату погашения задолженности перед поставщиком в бухгалтерском учете доход в виде курсовой разницы признается в сумме 11 918 руб. Соответственно организация отражает постоянный налоговый актив в сумме 1430 руб. ((11 918 руб. - 5959 руб.) х 24%).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
- 68-1 "Расчеты по НДС";
- 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
В январе 2007 г. на дату приобретения товара | ||||
Принят к учету приобретенный товар ((59 000 - 9000) х 34,4 х 1,01) |
41 |
60 |
1737200 |
Отгрузочные документы поставщика |
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком (9000 х 34,4 х 1,01) |
19 |
60 |
312696 |
Счет-фактура |
Принят к вычету НДС по приобретенному товару <*> |
68-1 |
19 |
312696 |
Счет-фактура |
31.01.2007 | ||||
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком товара |
91-2 |
60 |
5959 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражено постоянное налоговое обязательство (5959 х 24%) |
99 |
68-2 |
1430 |
Бухгалтерская справка-расчет |
В феврале 2007 г. на дату оплаты товара | ||||
Перечислены денежные средства поставщику в оплату за товар (59 000 х 34,3 х 1,01) |
60 |
51 |
2043937 |
Выписка банка по расчетному счету |
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком товара <**> |
60 |
91-1 |
11918 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен постоянный налоговый актив (5959 х 24%) |
68-2 |
99 |
1430 |
Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Предъявленную поставщиком сумму НДС организация имеет право принять к вычету (при наличии счета-фактуры) после принятия на учет приобретенного товара (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
<**> Поскольку организация в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ Налоговый кодекс Статья 172 имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом товара, вне зависимости от факта ее уплаты продавцу и гл. 21 НК РФ не предусмотрена корректировка принятой к вычету суммы НДС в зависимости от фактически уплаченной продавцу суммы, то организация при возникновении суммовых разниц по расчетам с поставщиком никаких корректировок ранее принятой к вычету суммы НДС не производит.
Статья 317 ГК РФ. Валюта денежных обязательств
Статья 11 НК РФ. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе
Статья 172 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов
Статья 250 НК РФ. Внереализационные доходы
Статья 265 НК РФ. Внереализационные расходы
Статья 271 НК РФ. Порядок признания доходов при методе начисления
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления