Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, получила в лизинг промышленное оборудование. Лизингодателем является организация - резидент Испании, не имеющая

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 Гражданского кодекса РФ Гражданский кодекс Статья 665).

Международный лизинг является формой лизинга, при которой лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации (абз. 3 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" ).

Предмет лизинга, полученный лизингополучателем по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя по взаимному соглашению сторон. Амортизационные отчисления в таком случае производит лизингодатель (п. п. 1, 2 ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона N 164-ФЗ (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

В бухгалтерском учете расходы по уплате лизинговых платежей признаются организацией- лизингополучателем в составе расходов по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. п. 5, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 .

Согласно п. 9 Указаний, а также Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н , ежемесячное начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета учета расчетов с лизингодателем, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство".

Выплата лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции в данном случае со счетом 52 "Валютные счета".

Признание расходов по уплате лизинговых платежей производится в сумме, исчисленной по курсу евро по отношению к рублю, установленному ЦБ РФ на дату начисления лизинговых платежей (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" , п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н , Приложение к ПБУ 3/2000).

Исходя из условия, что в данном случае уплата лизинговых платежей производится в день их начисления, курсовых разниц, предусмотренных п. п. 3, 11 ПБУ 3/2000, по расчетам с лизингодателем не возникает.

Для организаций, применяющих УСН и выбравших объектом налогообложения по единому налогу доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Статья 346.18).

Закрытый перечень расходов, на которые могут уменьшаться полученные доходы, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.16.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщики включают в состав расходов суммы арендных (в том числе лизинговых) платежей за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.

Данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ Налоговый кодекс Статья 252 (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), после их фактической оплаты, которой признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.17).

Услуги по предоставлению имущества в лизинг лизингодателем - иностранной компанией лизингополучателю - российской организации облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налоговый кодекс Статья 146, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ Налоговый кодекс Статья 148).

Российская организация - лизингополучатель признается налоговым агентом и обязана с полной стоимости лизингового платежа исчислить НДС по ставке 18/118, удержать его из суммы, подлежащей перечислению лизингодателю, и уплатить в бюджет (п. п. 1, 2 ст. 161 Налоговый кодекс Статья 161, п. 4 ст. 164 Налоговый кодекс Статья 164, п. 4 ст. 173 НК РФ Налоговый кодекс Статья 173).

Уплата НДС производится по месту нахождения лизингополучателя одновременно с перечислением денежных средств лизингодателю (п. 3, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ Налоговый кодекс Статья 174).

Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.11).

Следовательно, с суммы установленного договором лизингового платежа организация, в том числе применяющая УСН, исчисляет и перечисляет в бюджет НДС.

Порядок исчисления и уплаты НДС налоговым агентом при осуществлении расчетов за оказанные услуги в иностранной валюте разъяснен в Письме МНС России от 24.09.2003 N ОС-6- 03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" , согласно которому налоговая база, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ Налоговый кодекс Статья 171 право на вычет сумм НДС, уплаченных в качестве налогового агента, возникает у организации, являющейся плательщиком НДС.

Поскольку организация, применяющая УСН, плательщиком НДС не является (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), то она, соответственно, не имеет права на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных ею в бюджет в качестве налогового агента (п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ Налоговый кодекс Статья 170).

Следовательно, не подлежащий вычету НДС, уплачиваемый организацией, применяющей УСН, в качестве налогового агента, в бухгалтерском учете включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 2, 5 ПБУ 10/99). Считаем, что организация, применяющая УСН и не имеющая права на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), может не выделять указанные суммы НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В целях исчисления единого налога по УСН указанная сумма НДС включается в состав расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Доходы, полученные иностранной организацией от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на доход, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю (пп. 7 п. 1 ст. 309 Налоговый кодекс Статья 309, п. 3 ст. 247 НК РФ Налоговый кодекс Статья 247).

Между Российской Федерацией и Правительством Королевства Испания заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 16.12.1998.

В соответствии с п. 3 ст. 12 Конвенции платежи любого вида, получаемые за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием, признаются таким видом дохода, как "роялти".

Роялти, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, имеющим фактическое право на роялти, взимаемый таким образом налог не должен превышать 5% от общей суммы роялти (п. п. 1, 2 ст. 12 Конвенции).

Таким образом, в рассматриваемом случае организация-лизингополучатель удерживает налог с части уплачиваемого лизингодателю лизингового платежа, равной стоимости услуг лизингодателя, по ставке 5%.

В общем случае при определении суммы доходов из них исключаются суммы НДС, начисленные и предъявленные налогоплательщиком покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ Налоговый кодекс Статья 248). Считаем, что аналогичным образом следует определять и сумму дохода иностранной компании в целях исчисления подлежащего удержанию налога на прибыль. Таким образом, ежемесячно удерживаемая с доходов лизингодателя сумма налога на прибыль составит 20 евро ((472 евро - 472 евро х 18 / 118) х 5%).

Налоговый агент обязан перечислить сумму налога на прибыль, удержанного с доходов иностранной организации, в федеральный бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (п. 2 ст. 287 Налоговый кодекс Статья 287, п. 2 ст. 310, п. 6 ст. 284 Налоговый кодекс Статья 284, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст. 289 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 289 НК РФ Налоговый кодекс Статья 289).

Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ утверждена форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Инструкция по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

<*> В приведенной таблице расчеты произведены исходя из курса евро, установленного (условно) равным 35,0 руб/евро.

Ю.С.Орлова, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению